RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 17825/2018, de 20 de Agosto de 2018.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 28/08/2018.

Ementa

ICMS - Crédito - Aquisição de peças de manutenção de máquinas utilizadas na produção - Peças que se desgastam ao longo do tempo.

I. Não geram direito ao crédito as aquisições de materiais que compõem partes e peças do ativo imobilizado, ainda que relativo a maquinário de produção, quando da sua reposição periódica por desgaste ou quebra, sendo considerados materiais para uso e consumo do próprio estabelecimento.

Relato

1. A Consulente, que, segundo consulta ao CADESP, tem por atividade principal a "fabricação de medicamentos alopáticos para uso humano" (CNAE principal: 21.21-1/01), relata que tem dúvida relacionada ao aproveitamento de crédito de ICMS, nas aquisições de peças de manutenção de máquinas que utiliza em sua produção.

2. Segundo a Consulente, tais peças não aumentam a vida útil das máquinas; são "insumos por desgaste da máquina".

Interpretação

3. Inicialmente, cabe salientar que a Consulente não informou quais são as peças adquiridas, como são utilizadas (etapa do processo industrial em que cada uma é empregada), se se consomem imediatamente ou se há um tempo mais prolongado de uso e qual é esse tempo, se há a possibilidade de seu reaproveitamento em outros processos, como se opera o desgaste das peças (por abrasão, perda do fio, etc.). Assim, uma vez que a Consulente não informou quais são as peças e como são utilizadas, não nos manifestaremos conclusivamente sobre o direito ao crédito pleiteado.

4. A título colaborativo, passamos a expor as seguintes informações sobre o assunto.

5. Esclarecemos que, conforme ensinamentos do Professor Honório T. Futida, professor credenciado do Conselho Regional de Contabilidade de São Paulo - CRC/SP do Programa de Educação continuada (PEC), Bacharel em Ciências Contábeis, Bacharel em Ciências Administrativas, Tributarista, professor universitário desde 1976, com parecer do MEC, professor do Sescon, Sindicont, entre outras entidades, professor da IOB desde 1990 nas áreas tributárias, contábeis e administrativas, em diversos artigos sobre a contabilidade do Ativo Imobilizado que podem ser acessados através dos links http://www.afixcode.com.br/manutencao-e-reparos-bens-do-ativo-imobilizado/ e http://www.afixcode.com.br/contabilizacao-ativo-imobilizado/ (ambos acessos realizados em 04/05/2017), há que se fazer a exata distinção entre os conceitos de manutenção, pequenos reparos e reformas de bens do ativo imobilizado para a análise do eventual aumento da vida útil do referido bem.

6. Segundo o citado professor, "manutenção de bens do Ativo Imobilizado refere-se a serviços de manutenção preventiva ou corretiva com troca de peças, tais como revisão sistemática e periódica do bem, na qual são feitas limpeza, lubrificação, substituição de peças desgastadas etc. Normalmente esse tipo de manutenção não está vinculado ao aumento de vida útil do bem, mas é necessário ao seu funcionamento normal, dentro de padrões técnicos de qualidade, normas de segurança etc. Em alguns casos, peças para substituição e materiais necessários para a manutenção são mantidos em almoxarifado, (estoque de peças de manutenção), porém é necessário distingui-los dos kits de reposição ou manutenção que acompanham alguns equipamentos por ocasião de sua aquisição, que integram o Ativo Imobilizado. Os Kits de reposição que acompanham a máquina ou equipamentos também devem ser controlados, pelos menos, fisicamente, no almoxarifado pelo fato de não ter sido atribuído um valor, pelo fornecedor do equipamento. Quando esse Kit for destacado na Nota Fiscal, com o respectivo valor, deve ser controlado físico e contabilmente na Conta de Estoque de Peças de Manutenção".

7. Quanto ao conceito de pequenos reparos, o professor Honório sustenta que são "reparos de bens do Ativo Imobilizado, conserto ou substituição de partes ou peças em razão de quebra ou avaria do equipamento, por imperícia ou outro problema técnico qualquer, necessários para que o bem retorne à sua condição normal de funcionamento, feito de forma isolada, o que normalmente não envolve acréscimo da vida útil da máquina ou equipamento. São admitidos como custo ou despesas operacionais, dedutíveis na determinação do lucro real, os gastos com reparos e conservação de bens e instalações destinados tão-somente a mantê-los em condições eficientes de operações, e que não resultem em aumento da vida útil do bem prevista no ato de aquisição (RIR/99, art. 346 e seu § 1º), tais como troca de piso e azulejos, peças sanitárias, troca de lâmpadas, troca de portas e janelas, pinturas de paredes internas ou externas, etc. Somente serão permitidas despesas com reparos e conservação de bens móveis e imóveis quando estes forem intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249/95, art. 13, III c/c a IN SRF nº 11/96, art. 25)".

8. No que diz respeito às reformas, segundo o professor Futida, elas "representam todos os gastos para dar melhor forma a: corrigir, reconstruir, aumentar a área útil. É a ação, ato ou efeito de reformar, mudar a forma (em sentido amplo) de uma construção, edificação ou outro bem imobilizado. Exemplo: reforma de um apartamento, reforma de um telhado, reforma do escritório, tudo isto sem alterar a estrutura de um prédio ou do bem em reforma, reforma de uma máquina, um veículo, etc.".

9. Para ilustrar, o professor apresenta o seguinte exemplo prático:

"Vejamos o exemplo de um caminhão adquirido novo (zero quilômetro), o qual necessita periodicamente de trocas de óleo, de pastilhas e lonas de freio, de discos de embreagem, de rolamentos diversos, de amortecedores e de molas, de pneus etc. Essas são manutenções que devem ser feitas para o bom funcionamento do veículo, mas que não aumentam sua vida útil. O próprio Código Nacional de Trânsito prevê a necessidade de o veículo estar em bom estado para poder circular.

Admitamos agora que esse caminhão necessite de reparo por ter apresentado defeito em uma peça já fora da garantia - por exemplo, uma bomba de combustível -, ou por ter sofrido uma pequena avaria, não coberta por seguro, como, por exemplo, troca de um pára-choque ou de um pára-lama. A peça substituída coloca o bem nas condições de uso que ele possuía antes da quebra ou da avaria, mas não traz nenhum acréscimo de vida útil.

Agora, se após dois ou três anos de uso, em função de o caminhão apresentar um certo desgaste, forem procedidas reformas completas de motor e funilaria, ou mesmo a substituição do motor por outro novo, ele certamente terá uma sobrevida que ultrapassará o prazo de vida útil restante, contado da data de sua aquisição. Ou seja, com a reforma, houve aumento da previsão do prazo de utilização desse bem, e, nesse caso aplica-se o Parecer Normativo CST0- 22/87" (grifos nossos).

10. Feitas as diferenciações entre manutenção, reparo e reforma, vejamos o que consta do artigo 346 do Regulamento do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (RIR/99):

"Art. 346. Serão admitidas, como custo ou despesa operacional, as despesas com reparos e conservação de bens e instalações destinadas a mantê-los em condições eficientes de operação.

§ 1º Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes e peças resultar aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem, as despesas correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano, deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras.

§ 2º Os gastos incorridos com reparos, conservação ou substituição de partes e peças de bens do ativo imobilizado, de que resulte aumento da vida útil superior a um ano, deverão ser incorporados ao valor do bem, para fins de depreciação do novo valor contábil, no novo prazo de vida útil previsto para o bem recuperado, ou, alternativamente, a pessoa jurídica poderá:

I - aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte não depreciada do bem sobre os custos de substituição das partes ou peças;

II - apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o valor determinado no inciso anterior;

III - escriturar o valor apurado no inciso I a débito das contas de resultado;

IV - escriturar o valor apurado no inciso II a débito da conta do ativo imobilizado que registra o bem, o qual terá seu novo valor contábil depreciado no novo prazo de vida útil previsto.

§ 3º Somente serão permitidas despesas com reparos e conservação de bens móveis e imóveis se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços." (g.n.).

11. De todo o exposto, podemos inferir que:

11.1 São admitidos como custo ou despesa operacional os gastos com reparos e conservações de bens destinados tão-somente a mantê-los em condições eficientes de operação, e que não resultem em aumento da vida útil do bem prevista no ato de aquisição;

11.2 Toda pequena manutenção ou troca de peças que não resulte no aumento da vida útil do bem principal devem ser contabilizados como despesa (ex: pneu não aumenta a vida útil do motor do caminhão);

11.3 Se ocorrer uma reforma ou substituição de uma peça significativamente importante, de acordo com o PN CST 22/87, o custo das melhorias realizadas em bens do Ativo Imobilizado, cuja vida útil ultrapasse o período de um ano, deverá ser imobilizado para posterior depreciação ou amortização.

12. Enfatizamos que, de acordo com a legislação do ICMS, o contribuinte tem direito aos créditos na aquisição de materiais que:

a) Consomem-se imediatamente no processo produtivo;

b) Integram o produto final (insumos de produção).

13. Não geram direito ao crédito as aquisições de materiais que:

c) Desgastam-se ao longo do processo produtivo, sendo que os mesmos devem ser substituídos, após certo tempo, porque perderam suas propriedades;

d) Compõem partes e peças do ativo imobilizado, ainda que relativo a maquinário de produção, quando da sua reposição periódica por desgaste ou quebra.

14. Os materiais classificados nas letras "c" e "d" são genericamente conhecidos como materiais para uso e consumo do próprio estabelecimento.

15. Assim, podemos concluir que partes e peças de máquinas e equipamentos industriais que, por um lado, não são consumidas imediatamente no processo de industrialização e que, por outro lado, sofrem desgaste que acarreta a necessidade de sua substituição frequente, de modo que não podem ser integradas ao ativo imobilizado do estabelecimento, são consideradas como material de uso e consumo do estabelecimento.

16. Cabe ressaltar que, a teor do que dispõe o artigo 33, I, da Lei Complementar nº 87/96 (com alteração da Lei Complementar nº 138/10), "somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2020".