RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 17677/2018, de 23 de Julho de 2018.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 03/08/2018.

Ementa

ICMS - Formação de "kit" - Materiais de construção e congêneres - Industrialização e fabricação - Substituição tributária (artigo 313-Y do RICMS/2000).

I. A composição de um "kit", reunindo vários produtos, não constitui mercadoria autônoma, para fins de tributação e o fato de serem comercializadas em conjunto não implica alteração do tratamento tributário aplicável a cada uma das mercadorias.

II. Considera-se fabricante aquele que executa, por si ou por meio de terceiros, as modalidades de industrialização identificadas como transformação ou montagem (artigo 4º, I, "a" e "c", do RICMS/2000). Acondicionamento ou reacondicionamento são processos de industrialização que não se caracterizam como fabricação.

Relato

1.A Consulente, a qual realiza atividade principal de comércio varejista de ferragens e ferramentas (CNAE 47.44-0/01), indaga se a formação de "kit" de produtos para revenda é considerada industrialização e se isso lhe obriga a recolher o ICMS-ST.

2.Informa que revende diversos produtos como fechaduras, dobradiças, porcas, parafusos, buchas. No entanto, pretende montar "kits" com tais produtos para facilitar a comercialização de itens pequenos: fechadura e parafusos; dobradiças e parafusos; porca, parafuso e bucha; e só parafusos.

3.Menciona que tais "kits" seriam embalados e personalizados com dados descritivos da empresa (nome, logo, endereço, telefone).

4.Por fim, indaga:

4.1.Se esse processo de montagem de "kit" é considerado uma equiparação a indústria, apesar de não mudar a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto.

4.2.Considerando que, na Nota Fiscal, será descrito item a item, cada um com sua descrição, NCM, tributação, e tendo em vista que a maioria das vendas será para consumo final, qual CFOP deve utilizar: 5.102/5.101 para produtos tributados ou 5.401/5.403/5.405 para produtos com substituição tributária.

4.3.Se revender produtos sujeitos ao regime de substituição tributária, terá que recolher o ICMS-ST sobre o produto.

Interpretação

5.Preliminarmente, essa resposta partirá da premissa de que as mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária objeto de dúvida estão submetidas ao artigo 313-Y do RICMS/2000, a qual dispõe sobre materiais de construção e congêneres.

6.Feita essa consideração preliminar, convém inicialmente transcrever trechos dos artigos 4º, 264 e 313-Y do RICMS/2000:

"Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):

I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

a) a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação);

b) que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto (beneficiamento);

c) que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma (montagem);

d) a que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);

e) a que, executada sobre o produto usado ou partes remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para utilização (renovação ou recondicionamento);

(...)

Artigo 264 - Salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a (Lei 6.374/89, art. 66-F, I, na redação da Lei 9.176/95, art. 3º, e Convênio ICMS-81/93, cláusula quinta):

I - integração ou consumo em processo de industrialização;

(...)

Artigo 313-Y - Na saída das mercadorias arroladas no § 1° com destino a estabelecimento localizado em território paulista, fica atribuída a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subseqüentes (Lei 6.374/89, arts. 8°, XXXIII, e 60, I):

I - a estabelecimento de fabricante ou de importador ou a arrematante de mercadoria importada do exterior e apreendida, localizado neste Estado;

II - a qualquer estabelecimento localizado em território paulista que receber mercadoria referida neste artigo diretamente de outro Estado sem a retenção antecipada do imposto.

III - a estabelecimento localizado em outra unidade da Federação, conforme definido em acordo celebrado por este Estado. (Inciso acrescentado pelo Decreto 55.000, de 09-11-2009; DOE 10-11-2009)

(...)" (grifos nossos)

7.Ante os acima transcritos artigos, revela-se crucial frisar que os termos "industrialização" e "fabricação" não se confundem. Conforme entendimento deste órgão consultivo manifestado em outras oportunidades, o termo "fabricação" deve ser compreendido como o processo de industrialização tipificado na alínea "a" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000 (transformação) ou, numa interpretação mais liberal, no processo tipificado na alínea "c" do mesmo inciso (montagem), mas não nas hipóteses das alíneas "b" (beneficiamento), "d" (acondicionamento ou reacondicionamento) e "e" (renovação ou recondicionamento).

8.Nessa linha, embora o conceito de "industrialização" seja amplo para fins de incidência do ICMS, a sujeição de determinada mercadoria a algum dos processos listados no inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, por si só, não implica em "integração ou consumo em processo de industrialização", requisito exigido, por exemplo, para a dispensa da aplicação do regime de substituição tributária, prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000. Essa integração ou consumo em processo de industrialização traduz a ideia de utilização de um insumo (item 3.1 da Decisão Normativa CAT-01/2001) no processo de "fabricação" de determinado produto.

9.Portanto, a partir das informações prestadas na consulta, conclui-se que a Consulente não poderá ser considerada fabricante caso venha a realizar processo de acondicionamento de mercadorias em "kits" para revenda, posto que as mercadorias adquiridas não são integradas ou consumidas em processo de industrialização, típico da atividade de fabricação.

10.Consequentemente, a Consulente, em suas vendas, não se configura como substituta tributária disposta nos termos do inciso I do artigo 313-Y do RICMS/2000 (não é fabricante), tampouco, em suas compras, pode se valer da dispensa da aplicação do regime de substituição tributária do inciso I do artigo 264 do RICMS/2000 (visto que não são insumos integrados ou consumidos em processo de industrialização, típico da atividade de fabricação).

11.Feita essa consideração, é ainda relevante anotar que este órgão consultivo tem o entendimento que, para as regras do ICMS, "kit", na situação descrita na presente consulta, é um mero conjunto de mercadorias comercializadas de forma agregada, sem que, contudo, esse agrupamento constitua mercadoria autônoma para fins de tributação. Sendo assim, o fato de serem comercializadas em conjunto não implica alteração do tratamento tributário aplicável a cada uma dessas mercadorias, devendo, inclusive, ser indicados nos campos destinados ao detalhamento de produtos e serviços do documento fiscal correspondente à operação todos os dados das mercadorias que compõem os referidos "kits", para a perfeita identificação de cada uma delas.

12.Dessa feita, e de acordo com o artigo 426-A e inciso II do artigo 313-Y, ambos do RICMS/2000, no caso de receber de fornecedor localizado em outro Estado mercadorias sem que o remetente das mercadorias tenha efetuado a retenção antecipada do imposto, caberá à Consulente, na qualidade de contribuinte paulista constante como destinatário no documento fiscal, quando da entrada no território deste Estado, efetuar antecipadamente o recolhimento do imposto devido pela própria operação de saída das mercadorias - e não do "kit" como um todo - e do imposto devido pelas operações subsequentes, na condição de sujeito passivo por substituição (uma vez que, nessa situação, as mercadorias serão destinadas a contribuinte que promoverá saída subsequente neste Estado).

12.1.Consequentemente, o IVA-ST aplicável será o próprio de cada mercadoria contida no "kit".

12.2. Ademais, deverá escriturar o documento fiscal relativo à aquisição interestadual de acordo com o exposto nos artigos 426-A, §5º e 277, ambos do RICMS/2000, discriminando, em separado, cada uma das mercadorias integrantes do "kit".

13.Quando da comercialização desses "kits", deverá a Consulente, da mesma forma, além de observar os demais requisitos exigidos pela legislação para emissão da NF-e, indicar nos campos destinados ao detalhamento de produtos e serviços todos os dados das mercadorias que compõem os referidos "kits", para a perfeita indicação de cada uma delas (conforme ordena o artigo 127, IV, "b", do RICMS/2000), discriminando, individualmente, cada uma delas com seus respectivos CFOPs próprios para revenda.

13.1. Portanto, no que se refere às mercadorias sujeitas à substituição tributária e cujo ICMS-ST fora recolhido conforme artigo 426-A do RICMS/2000, o CFOP a ser utilizado será o 5.405 ("Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária, na condição de contribuinte substituído").

13.2. Além disso, de acordo com o artigo 274, §3º, do RICMS/2000, na emissão do documento fiscal, deverão ser indicados, no campo "Informações Complementares" do documento fiscal, relativamente a cada mercadoria, a base de cálculo sobre a qual o imposto foi retido e o valor da parcela do imposto retido.

14.Com isso, dá-se por respondidos os questionamentos efetuados pela Consulente.