RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 17578/2018, de 15 de junho de 2018.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 16/06/2018
Ementa
ICMS - Substituição Tributária - Industrialização na modalidade acondicionamento ("kits") - Aquisições interestaduais de produtos alimentícios.
I. A composição de um "kit", reunindo vários produtos, não constitui mercadoria autônoma para fins de tributação.
II. Para que seja aplicada a exceção prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000, é necessário que a mercadoria seja destinada à utilização como insumo de produção, não bastando que seja submetida a qualquer processo de industrialização, como o acondicionamento em "kits" com outras mercadorias.
III. Considera-se "fabricante" aquele que executa, por si ou por meio de terceiros, as modalidades de industrialização identificadas como "transformação" ou "montagem", conforme o disposto nas alíneas "a" e "c" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000.
IV. Aplica-se o recolhimento antecipado previsto no artigo 426-A do RICMS/2000 nas aquisições interestaduais, de Estados que não possuem acordo com São Paulo, de néctares de frutas, classificados no código 2202.90.00 da NCM, utilizados no acondicionamento em "kits" com outros tipos de produtos alimentícios.
Relato
1. A Consulente, que exerce a atividade de fornecimento de alimentos preparados preponderantemente para empresas (CNAE 56.20-1/01), optante pelo regime do Simples Nacional, relata que para o desempenho de suas atividades, além das compras realizadas em território paulista, adquire alguns produtos de outros Estados (cita, como exemplo, Goiás), especificamente néctares de frutas, classificados no código 2202.99.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM).
2. Informa que o produto é um dos itens que compõe o "kit lanche" comercializado pela consulente ("kit" composto de sanduiches, bebidas e sobremesa), havendo dúvida se a aquisição interestadual mercadoria está sujeita ao regime da substituição tributária, pois embora o produto adquirido não sofra qualquer tipo de transformação em seu estabelecimento, ele é acondicionado com outros itens, o que é compreendido por alguns como processo equiparado a industrial.
3. Questiona se está correto seu entendimento de que os produtos em tela, adquiridos de contribuinte estabelecido em Goiás, quando utilizados para fornecimento de alimentos preparados preponderantemente para empresas, estão sujeitos ao recolhimento antecipado do imposto previsto no artigo 426-A do RICMS/2000, ou se a situação narrada se enquadra na hipótese de não aplicação da substituição tributária prevista no artigo 264, inciso I do mesmo Regulamento.
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Interpretação
4. Preliminarmente, tendo em vista que a classificação fiscal da mercadoria indicada pela Consulente não existe, a presente resposta adotará a premissa de que a classificação correta da mercadoria objeto desta consulta é o código 2202.90.00 da NCM, por sua vez, arrolado na alínea "g" do item 2 do § 1º do artigo 313-W do RICMS/2000.
5. Para a análise da situação apresentada, julgamos conveniente transcrever trechos dos artigos 4º, 264 e 313-W do RICMS/2000:
"Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):
I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:
a) a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação);
b) que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto (beneficiamento);
c) que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma (montagem);
d) a que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);
e) a que, executada sobre o produto usado ou partes remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para utilização (renovação ou recondicionamento);
(...)
Artigo 264 - Salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a (Lei 6.374/89, art. 66-F, I, na redação da Lei 9.176/95, art. 3º, e Convênio ICMS-81/93, cláusula quinta):
I - integração ou consumo em processo de industrialização;
(...)
Artigo 313-W - Na saída das mercadorias arroladas no § 1° com destino a estabelecimento localizado em território paulista, fica atribuída a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subseqüentes (Lei 6.374/89, arts. 8°, XXVII, e 60, I):
I - a estabelecimento de fabricante ou de importador ou a arrematante de mercadoria importada do exterior e apreendida, localizado neste Estado;
(...)
§ 1° - O disposto neste artigo aplica-se exclusivamente às mercadorias adiante indicadas, classificadas nas seguintes posições, subposições ou códigos da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado - NBM/SH:
(...)
2 - sucos e bebidas prontas:
g) néctares de frutas e outras bebidas não alcoólicas prontas para beber, exceto isotônicos e energéticos, 2202.90.00; (Redação dada à alínea pelo Decreto 61.983, de 24-05-2016; DOE 25-05-2016; Efeitos a partir de 01-01-2016);" (grifos nossos)
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6. Embora o conceito de "industrialização" seja amplo para fins de incidência do ICMS, a sujeição de determinada mercadoria a algum dos processos listados no inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, por si só, não implica em "integração ou consumo em processo de industrialização", requisito exigido para a dispensa da aplicação do regime de substituição tributária, prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000. Essa integração ou consumo em processo de industrialização traduz a ideia de utilização de um insumo (item 3.1 da Decisão Normativa CAT-01/2001) no processo de "fabricação" de determinado produto.
7. Assim, importa frisar que os termos "industrialização" e "fabricação" não se confundem. É entendimento deste órgão consultivo, manifestado em outras oportunidades, que o termo "fabricação" deve ser compreendido como o processo de industrialização tipificado na alínea "a" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000 (transformação) ou, numa interpretação mais liberal, no processo tipificado na alínea "c" do mesmo inciso (montagem), mas não nas hipóteses das alíneas "b" (beneficiamento), "d" (acondicionamento ou reacondicionamento) e "e" (renovação ou recondicionamento). Isso significa que o contribuinte pode industrializar determinado produto sem ser considerado seu fabricante.
8. Nesse sentido, e a partir das informações prestadas na consulta, conclui-se que a Consulente não poderá ser considerada fabricante caso venha a realizar processo de acondicionamento de mercadorias em "kits" para revenda, posto que as mercadorias adquiridas não são integradas ou consumidas em processo de industrialização, típico da atividade de fabricação. E, nesse caso, não se aplica, para fins de dispensa da aplicação do regime de substituição tributária à operação em questão, o disposto no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000.
9. Também é relevante anotar que este órgão consultivo tem o entendimento que, para as regras do ICMS, "kit" é um mero conjunto de mercadorias comercializadas de forma agregada, sem que, contudo, esse agrupamento constitua mercadoria autônoma para fins de tributação. Sendo assim, o fato de serem comercializadas em conjunto não implica alteração do tratamento tributário aplicável a cada uma dessas mercadorias, devendo, inclusive, ser indicados nos campos destinados ao detalhamento de produtos e serviços do documento fiscal correspondente à operação todos os dados das mercadorias que compõem os referidos "kits", para a perfeita identificação de cada uma delas.
10. Em conclusão, esclarecemos que está correto o entendimento apresentado pela Consulente no item 3 supra. Assim, nas aquisições interestaduais de néctares de frutas, classificados no código 2202.90. 00 da NCM, utilizados na montagem de kits com outros tipos de produtos alimentícios, o imposto deve ser recolhido antecipadamente pela própria Consulente, nos termos do artigo 426-A do RICMS/2000, caso o Estado de origem da mercadoria não possua acordo celebrado com o Estado de São Paulo relativo à retenção do imposto em razão do regime da substituição tributária.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 17.578, de 15/06/2018.
