RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 17135/2018, de 12 de julho de 2018.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 13/07/2018
Ementa
ICMS - Operação com brindes - Mercadorias relacionadas no Protocolo ICMS 33/2014.
I. Na remessa de mercadorias por remetente localizado em outra unidade da Federação com a qual este Estado de São Paulo possua acordo de substituição tributária, para contribuinte localizado neste Estado que as distribuirá como brinde, não há que ser falar em diferencial de alíquota, porquanto o adquirente distribuidor não se enquadra como consumidor ou usuário final.
II. Nesse caso, aplica-se o regime jurídico tributário da substituição tributária. O remetente de outro Estado é o sujeito passivo por substituição, sendo responsável pelo imposto devido nas operações subsequentes até o consumo final, independentemente se haverá nova comercialização ou se a saída subsequente será a qualquer outro título (a exemplo da distribuição de brindes).
III. No caso de saída subsequente em que não haja cobrança de preço do consumidor final, a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária deve ser definida considerando-se a alíquota interna aplicável aos produtos e o valor adicionado de zero.
Relato
1. A Consulente, empresa situada em outro Estado, apresenta consulta questionando, em suma, a aplicabilidade do regime de substituição tributária nas operações em que remete a contribuinte paulista mercadorias a serem distribuídas por este como brinde.
2. Nesse contexto, a Consulente informa que pretende efetuar a venda de luminárias para empresa distribuidora de energia elétrica, portanto, contribuinte do ICMS, situada no Estado de São Paulo. Relata, ainda, que seu cliente, distribuidora de energia elétrica, desenvolve e institui projetos de eficiência energética para diferentes estabelecimentos no Estado de São Paulo, especialmente, em regiões de baixa renda, os quais receberão, com brinde da distribuidora, as luminárias remetidas pela Consulente.
3. Sendo assim, a Consulente entende que as luminárias por remetidas serão objeto de saída subsequente pela distribuidora de energia elétrica, a qual distribuirá as referidas luminárias a título de brinde. Reitera, ainda que as luminárias em hipótese alguma constituem objeto normal da atividade de seu cliente, distribuidora de energia elétrica, e serão adquiridas para distribuição gratuita a consumidor ou usuário final.
4. Diante disso, solicita o esclarecimento e confirmação desta Consultoria Tributária ao cálculo correto de ICMS-ST. Toma como fundamento o entendimento exposto na Resposta à Consulta Tributária nº 5860/2015, na qual foi exposto que a Margem de Valor Agregado (MVA) nessas operações deve ser zero. Entende, assim, que o ICMS-ST, em sua operação, deve ser calculado normalmente, porém utilizando-se 0% como MVA. Solicita a confirmação de seu entendimento.
Interpretação
5. Preliminarmente, observa-se antes de se adentrar no questionamento efetuado pela Consulente, convém tecer algumas observações teóricas a respeito da disciplina legal de brindes.
6. Desse modo, primeiramente, cumpre registrar que o artigo 455 do RICMS/SP determina o conceito legal de brinde para fins da legislação tributária paulista de ICMS. Com efeito, esse artigo dispõe que "considera-se brinde a mercadoria que, não constituindo objeto normal da atividade do contribuinte, tiver sido adquirida para distribuição gratuita a consumidor ou usuário final".
7. Nesse sentido, de acordo com a legislação do ICMS, e sob a égide da lógica estrutural do imposto, a distribuição de brinde a consumidor ou usuário final, conquanto seja a título gratuito, configura uma operação de circulação de mercadoria.
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8. Recorda-se que a incidência do ICMS não está restrita às operações de compra e venda, mas, sim, tem sua materialidade ligada às "operações relativas à circulação de mercadorias", as quais, segundo entendimento reiterado desta Consultoria, são fundamentalmente aquelas que, circunscritas num contexto empresarial, impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final (tanto assim que o próprio artigo 2º, inciso II, do RICMS/SP dispõe que ocorre fato gerador do imposto na "saída de mercadoria, a qualquer título").
9. Nesse contexto, aquele que distribui brinde não pode ser considerado consumidor ou usuário final (último elo do ciclo econômico da mercadoria). De fato, a operação subsequente de distribuição de brinde se encontra no ciclo econômico de impulsão da mercadoria, da fonte produtora, ao efetivo consumidor ou usuário final da mercadoria. Tal operação, embora seja a título gratuito, está circunscrita num contexto empresarial e, assim, ocorre em razão da utilidade econômica dada àquele que remete a mercadoria brinde (a exemplo, da publicidade). Já o consumidor ou usuário final será aquele que, tendo recebido o brinde, terá para si a utilidade intrínseca dessa mercadoria e esgota sua utilidade no contexto empresarial.
10. Portanto, é apenas com o consumidor ou usuário final que se encerra o ciclo econômico da mercadoria dada como brinde. Consequentemente, a saída da mercadoria, como brinde, para consumidor ou usuário final revela-se efetivamente como uma etapa - a última - do ciclo econômico dessa mercadoria.
11. Nem se diga que a gratuidade da operação fulmina o conceito de operação relativa à circulação de mercadoria passível de tributação por ICMS. A materialidade da operação pode ocorrer independentemente da dificuldade de quantificação do valor da operação. Tanto assim que a legislação do ICMS prevê regramentos próprios para os casos de impossibilidade de identificação ou mensuração do valor da operação, a exemplo dos artigos 38 e 39 do RICMS/SP.
12. Já para os casos de distribuição de brindes, o legislador dispôs de regramento específico. Desse regramento, deduz-se que se objetivou, não só um procedimento mais simplificado de emissão de Notas Fiscais (artigo 456 do RICMS/SP), como também que, com ele, não houvesse agregação de valor na operação de distribuição de brindes.
13. Quanto à substituição tributária, mesmo que, pela própria natureza e disposições legais de brinde (distribuição gratuita a consumidor ou usuário final), não exista agregação de valor na saída subsequente a ser promovida pelo estabelecimento do contribuinte que o adquiriu, aplica-se o regime jurídico tributário da substituição tributária na saída realizada pelo remetente (Consulente) da mercadoria, no caso, localizado em outra unidade da Federação, com a qual este Estado possua acordo de substituição tributária.
14. Isso porque, de acordo com a legislação paulista, o remetente da mercadoria em operação sujeita à sistemática da substituição tributária, sendo responsável pelo imposto devido nas operações subsequentes até o consumo final, deverá reter o imposto independentemente se haverá nova comercialização ou se a saída subsequente será a qualquer outro título (que não a venda), como no caso em pauta, de distribuição como brinde (artigo 268 do RICMS/SP e item 3 da Decisão Normativa CAT 03/2015).
15. Dessa forma, no caso de saída subsequente em que não haja cobrança de preço do consumidor final, a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária deve ser definida considerando-se um valor adicionado de zero, cabendo ao remetente manter controles e demonstrativos suficientes para comprovar a situação.
16. Portanto, a Consulente não deverá reter o imposto referente ao diferencial de alíquota para venda destes produtos para estabelecimentos do Estado de São Paulo, mas, diversamente, deverá reter o imposto por substituição tributária, relativamente à operação subsequente a ser realizada neste Estado, considerando a alíquota interna aplicável aos produtos sobre a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, e o valor adicionado de zero.
17. Por oportuno, recorda-se que as disciplinas de emissão de Nota Fiscal de brindes devem ser adaptadas ao regramento da substituição tributária. Sendo assim, o adquirente paulista das mercadorias da Consulente deverá adaptar as disposições do artigo 456 do RICMS/SP. Assim, deverá registrar a Nota Fiscal emitida pela Consulente no livro Registro de Entradas, sem crédito, de acordo com o artigo 278 do RICMS/SP e deverá emitir, no ato da entrada da mercadoria no estabelecimento, Nota Fiscal também sem destaque do valor do imposto (artigo 274 do RICMS/SP), já que, neste caso, estará na condição de contribuinte substituído.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 17.135, de 12/07/2018.
