RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 16989/2017, de 02 de Fevereiro de 2018.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 28/02/2018.
Ementa
ICMS - Obrigações Acessórias - Industrialização por encomenda - Predominância dos insumos e materiais empregados - Aplicabilidade da disciplina da industrialização por conta de terceiro.
I - Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro às operações em que o estabelecimento industrializador contratado utiliza matéria-prima predominantemente própria.
II - Na remessa das etiquetas para o industrializador, a encomendante deverá utilizar o CFOP 5.949 ("outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado") e efetuar no documento fiscal o destaque do imposto devido.
III - Na saída das mercadorias do estabelecimento da encomendante (Consulente), após retorno da industrialização por encomenda, deverá ser utilizado o CFOP referente à venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros (CFOP 5.102 ou CFOP 6.102).
Relato
1. A Consulente, optante pelo Simples Nacional, cuja atividade principal é a de "comércio varejista de artigos do vestuário e acessórios" (CNAE 47.81-4/00), informa que "[...] desenvolve o desenho dos produtos, indicando as dimensões, funções, tecidos e acabamentos para cada item. Apresenta os projetos com suas especificações técnicas para empresa "terceira" que por sua vez avalia os custos para produção". Que "após aprovação dos custos [...] a empresa "terceira" produz um protótipo do projeto. A empresa, [...] de posse do protótipo, realiza os testes práticos, conferência das especificações técnicas e se necessário, solicita as alterações no projeto. Os desenhos técnicos, especificações e estampas são exclusivos desta empresa [...]. A empresa "terceira" produz estes projetos com exclusividade, não podendo comercializa-los com outros clientes, conforme contrato firmado entre as partes".
2. A Consulente continua, informando que "[...] a empresa "terceira" adquire toda a matéria e agrega seu serviço. Apenas a etiqueta de logomarca [...], confeccionada em material emborrachado é enviada pela empresa à "terceira", que aplica a mesma no produto final". Ainda, "[...] as etiquetas de produção levam o nome e CNPJ e a marca da empresa [...]", e que "tudo acontecerá dentro estado São Paulo".
3. Com base no descrito a Consulente expõe seu entendimento de que tal operação estará enquadrada nos procedimentos de remessa para industrialização, artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, que estaria equiparada a estabelecimento industrial, na forma do Artigo 9º do RIPI/2010 e que deverá tributar suas receitas pelo Anexo II à Lei Complementar nº 123, de 14 de Dezembro de 2006.
4. Por fim, a Consulente pergunta se seu entendimento está correto, acerca da sua equiparação como estabelecimento industrial, utilizando o CFOP 5101 nas suas vendas, e também sobre a empresa terceira, que realiza a industrialização fornecendo toda a matéria prima, exceto a etiqueta, utilizando os CFOPs 5101 ou 5124 na emissão da Nota Fiscal, uma vez que ambos os estabelecimentos estão localizados neste Estado de São Paulo.
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Interpretação
5. Inicialmente, cumpre ressaltar que esta Consultoria Tributária não se manifesta sobre questões relativas ao IPI (tributo federal). Dúvidas relacionadas a este devem ser dirimidas junto ao ente tributário competente (sujeito ativo da relação jurídico-tributária).
6. A seguir, cumpre esclarecer que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro e apenas esta está sujeita à disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
7. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão-de-obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos já citados artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
8. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, exigida inclusive a atividade de industrializador no seu cadastro, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão-de-obra e, eventualmente, outros materiais secundários.
9. Já nos demais casos de industrialização por encomenda, o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, e, dessa forma, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.
10. É importante destacar, nesse caso, que para definir a substancialidade dos produtos enviados ao estabelecimento industrializador, deve-se considerar o seu valor agregado em relação ao valor total do produto final.
11. Ressalta-se que o envio de insumos acessórios, como etiquetas, da encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária.
12. Assim, para o caso em que o industrializador adquire, por conta própria, todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial e recebe da encomendante um único e singelo material, a exemplo da etiqueta, ainda que envolto ao processo industrial, tal fato não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro.
13. Considerando que os insumos enviados são realmente secundários, a operação efetuada se configura apenas e genericamente como industrialização por encomenda, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima quase totalmente própria do industrializador, e não como industrialização por conta de terceiro, não se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT-22/2007). Sendo assim, relativamente à operação em análise, a encomendante (Consulente) é mera comerciante, e não fabricante.
14. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre a Consulente e o industrializador, as saídas de mercadorias para industrialização, e seu respectivo retorno, serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos, em regra, aproveitarem eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do mesmo Regulamento. A Consulente, por ser optante pelo regime do Simples Nacional, está impedida de aproveitar crédito de ICMS, conforme estabelece o artigo 23 da Lei Complementar 123/2006.
15. Em relação aos CFOPs a serem utilizados nas operações de industrialização por encomenda tratadas na presente resposta, informamos que a encomendante (Consulente) deverá utilizar o CFOP 5.949 ("outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado"), bem como informar no documento fiscal tratar-se de "remessa de etiqueta para utilização em estabelecimento de terceiro", efetuando o recolhimento do respectivo imposto de acordo com a sistemática do Simples Nacional.
16. Na saída dos produtos do estabelecimento da Consulente, após retorno da industrialização por encomenda, deverá ser utilizado CFOP referente à venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros (CFOP 5.102 ou CFOP 6.102), considerando que a operação relatada se enquadra apenas como industrialização por encomenda, em que o processo industrial se passa no estabelecimento do industrializador.
17. Por fim, em relação à emissão da Nota Fiscal pelo industrializador, na saída dos produtos resultantes da industrialização, por não se tratar de industrialização por conta de terceiro, deve ser utilizado o CFOP 5.101 (venda de produção do estabelecimento).
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 16.989, de 02/02/2018.
