RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 16919/2017, de 15 de Janeiro de 2018.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 01/02/2018.

Relato

1. A Consulente, que exerce a atividade de restaurantes e similares (CNAE 56.11-2/01), relata que é optante pelo regime especial disciplinado pelo Decreto n° 51.597/2007, que estabelece uma tributação diferenciada para contribuintes do segmento de bares, restaurantes e similares, consistente na aplicação do percentual de 3,2% sobre a receita bruta do período, em substituição ao regime periódico de apuração do ICMS.

2. Prossegue informando que adquire sorvetes, mercadoria constante no artigo 295 do RICMS/2000, sujeita, portanto, regra geral, à substituição tributária no Estado de São Paulo. Entende que os sorvetes que adquire figuram como insumos industriais de diversas sobremesas (junta catálogo com fotos e descrição de cada sobremesa). Informa que apenas esporadicamente revende os sorvetes, em bolas individualizadas, servidas em taças, e que não revende o produto na forma como adquirido, isto é, em latas e embalagens. É nesse ponto que reside a dúvida da Consulente, ou seja, na sujeição ou não de suas aquisições de insumos, destinados ao preparo de refeições (sobremesa), ao regime da substituição tributária, uma vez que a legislação paulista não é expressa neste ponto específico.

3. A Consulente discorre longamente a respeito de disposições constitucionais, legais e doutrinárias acerca do regime da substituição tributária, reforçando aspectos conceituais ligados ao tema, como ocorrência do fato gerador presumido, hipóteses de ressarcimento e o afastamento de sua aplicação frente à atividade industrial, por meio do disposto no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000.

4. Após, descreve em detalhes a atividade de preparo e fornecimento de alimentação, no caso sorvete, reforçando não se tratar de simples revenda de mercadorias, mas sim de transformação, mediante a reunião de ingredientes através de processos físico-químicos, resultando no produto final (a sobremesa), que será servida a seus clientes. Transformação essa que, conforme entendimento da Consulente, é considerada como atividade de industrialização.

5. Conclui, assim, que tal qual nas operações destinadas a indústrias, aquelas destinadas a restaurantes e que envolvam produtos alimentícios destinados ao preparo de refeições não podem estar sujeitas ao regime da substituição tributária, uma vez que essas duas atividades têm natureza similar (ou, se tal regime dever ser aplicado, a tributação nas operações realizadas por restaurantes deveria ocorrer em diferentes termos, de modo a evitar uma duplicidade na tributação). Reforça esse entendimento mediante a transcrição de diversas consultas nesse sentido já respondidas por este órgão consultivo, todas afastando a aplicabilidade do regime da substituição tributária das operações com produtos alimentícios destinados a restaurantes e similares e utilizadas no preparo de refeições.

6. Adicionalmente, esclarece que atualmente é relativamente comum a figura do operador logístico na cadeia de distribuição de insumos aos restaurantes. Trata-se de intermediário que tanto pode atuar como mero depositário de mercadorias, à semelhança do armazém geral, quanto como distribuidor das mercadorias mediante revenda, em ambos os casos combinando-se ou não tais atividades com o transporte das mercadorias.

7. Na segunda hipótese, expõe a Consulente que não se deve perder de vista que o operador logístico adquire mercadorias da indústria exclusivamente para revendê-las ao seu cliente-restaurante. O operador logístico não adquire, segundo a Consulente, mercadorias para consumo próprio ou para comercialização indiscriminada a terceiros. Ele tão-somente as adquire para fornecimento ao seu cliente-restaurante, na exata medida da demanda deste. Vale dizer, o operador logístico não é o destinatário das mercadorias. Ele apenas as intermedeia entre o contribuinte substituto e o cliente-restaurante que é efetivamente o destinatário real da mercadoria.

8. Diante de todo o exposto, a Consulente formula as seguintes questões em relação às aquisições internas e interestaduais com sorvetes, uma vez que a origem das operações descritas nos quesitos abaixo é irrelevante para o caso em tela:

8.1. É aplicável o regime da substituição tributária nas operações com sorvetes, arrolados no § 1º do artigo 295 do RICMS/2000, destinadas a restaurantes e similares, e que não serão objeto de nova comercialização, mas utilizados como insumos no preparo de refeições (sobremesas)?

8.2. Se porventura a resposta ao quesito anterior for no sentido de que o ICMS-ST deve ser retido, não obstante inexistir o fato gerador presumido, o artigo 264, inciso I, do RICMS é aplicável às operações que destinem sorvetes do contribuinte substituto à Consulente, considerando que a natureza de sua atividade identifica-se com a de indústrias, como já reconhecido por esta I. Consultoria Tributária (Respostas às Consultas nºs. 983/08, 862/09 e 353/10), haja vista que o sorvete é adquirido como insumo de sua atividade?

8.3. Embora a revenda de bolas de sorvetes seja esporádica e continue sendo uma mercadoria distinta daquela adquirida junto aos fornecedores da Consulente, uma vez que ela não revende latas, caixas ou baldes de sorvetes, mas bolas individualizadas e servidas em taças ao consumidor, a incidência do ICMS-ST deve, na pior das hipóteses, limitar-se apenas ao volume de sorvetes adquirido pela Consulente e revendido como bolas de sorvete, sem compor, na condição de ingrediente, uma sobremesa distinta, como aquelas descritas no nessa Consulta?

8.4. Em sendo afirmada a inaplicabilidade do regime de substituição tributária nas condições descritas no subitem anterior, quais procedimentos devem ser adotados pela Consulente para transmitir segurança e tranquilidade aos seus fornecedores, de modo a convencê-los a deixar de reter antecipadamente o imposto em razão do referido regime?

8.5. As respostas dadas às questões dos subitens 8.1 a 8.4 permanecem aplicáveis se um operador logístico participar da cadeia de distribuição de mercadorias interpondo-se entre o contribuinte substituto e a Consulente, sendo que esse operador logístico adquire mercadorias perante a indústria exclusivamente para revendê-las ao seu cliente-restaurante, não adquirindo mercadorias para consumo próprio ou para comercialização indiscriminada a terceiros? Ele tão-somente as adquire para fornecimento ao seu cliente-restaurante, na exata medida da demanda deste, não sendo o destinatário das mercadorias, mas apenas o intermediário entre o contribuinte substituto e o cliente-restaurante, que é efetivamente o destinatário real da mercadoria.

8.6. Haverá alguma diferença de tratamento se o operador logístico atuar exclusivamente para armazenar as referidas mercadorias e eventualmente as transportar ou se vier a efetivamente adquiri-las do contribuinte substituto para depois revendê-las à Consulente? Relembre-se novamente que tal aquisição, se ocorrer, será realizada única e exclusivamente com o propósito de abastecer o estoque da Consulente, que contrata o operador logístico para distribuição das mercadorias.

Interpretação

9. Observamos, inicialmente, que existem consultas idênticas à presente, de protocolos nº 6149/2015 e 6150/2015, já respondidas por este órgão consultivo, sendo que o entendimento a ser adotado para a situação descrita na presente consulta continua o mesmo. Dessa forma, limitamo-nos a repetir as conclusões apresentadas nas RC 6149/2015 e 6150/2015, com as devidas adaptações.

10. É importante ressaltar, inicialmente, que a Consulente não apresentou a classificação NCM dos produtos que adquire, tendo se limitado a informar que são "sorvetes". Assim, a presente resposta pressupõe que os produtos adquiridos pela Consulente são aqueles indicados no § 2º do artigo 295 e que, por isso, recebe tais mercadorias já com o recolhimento e retenção do imposto de duas formas distintas:

10.1. Diretamente do substituto tributário (fabricante ou importador); ou b) do denominado "operador logístico", que revende ao cliente-restaurante os produtos na exata medida de sua demanda. Além disso, os sorvetes adquiridos servem a duas finalidades diversas, a saber: a) utilização como "insumo" na "fabricação" de sobremesas que são vendidas aos clientes no restaurante; e

10.2. Revenda dos sorvetes, em bolas individualizadas, servidas em taças (não revende o produto na forma como adquirido, isto é, em latas e embalagens).

11. A Consulente utiliza os produtos sorvetes (artigo 295 do RICMS/2000) na elaboração e preparação de sobremesas diversas, ainda que eventualmente os sirva na forma de bolas de sorvetes em taças (não nas embalagens originais do produto adquirido). Esta Consultoria Tributária tem entendimento no sentido de que em ambos os casos obtém-se o preparo de sobremesa diversa do produto originalmente adquirido.

12. Dessa forma, na aquisição por restaurantes de "sorvetes" diretamente de contribuinte substituto tributário, para a elaboração e preparação de sobremesas, não é aplicável a substituição tributária do artigo 295 do RICMS/2000, tendo em vista que haverá integração ou consumo no preparo de refeições em processo análogo ao de industrialização (exceção prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000).

13. Para que os fornecedores dos produtos não efetuem a retenção do ICMS-ST, a Consulente deverá apresentar-lhes declaração afirmando que os produtos adquiridos serão empregados integralmente em processo análogo ao de industrialização, podendo fazer referência a esta resposta à consulta.

14. Os valores comercializados relativos às sobremesas elaboradas com sorvete, assim como as bolas de sorvetes em taça, comporão a receita bruta sujeita à aplicação do percentual simplificado de 3,2%, na medida em que caracterizam sobremesas diversas do produto originalmente adquirido (sorvete).

14.1. Não se aplica a qualquer dessas hipóteses, portanto, o disposto no item 2 do § 2º do artigo 1º do Decreto Estadual 51.597/2007, não podendo ser excluído da receita bruta o valor das operações ou prestações submetidas ao regime jurídico-tributário de sujeição passiva por substituição com retenção do imposto.

15. Adicionalmente, informamos que no caso de aquisição dos "sorvetes", pela Consulente, com o ICMS já retido por substituição, não é possível o ressarcimento simplificado, na forma do regime especial de restaurantes, por falta de previsão legal do produto "sorvetes" (artigo 295 do RICMS) no § 4º do artigo 1° do Decreto Estadual 51.597/2007 (que prevê o creditamento de 3,9% sobre o valor da entrada da mercadoria sujeita à substituição tributária utilizada como insumo ou ingrediente).

16. Por fim, registramos que o entendimento exposto na presente resposta não é aplicável à situação em que haja interposição, entre o substituto tributário e a Consulente, da figura do "operador logístico". A respeito da indagação da Consulente transcrita no subitem 8.6 desta resposta (se haverá alguma diferença de tratamento se o operador logístico atuar exclusivamente para armazenar referidas mercadorias e eventualmente as transportar ou se vier a efetivamente adquiri-las do contribuinte substituto para depois revendê-las à Consulente), entendemos que, nessa situação, o substituto tributário deverá aplicar a substituição tributária, quando promover a saída das mercadorias (sorvetes) com destino ao "operador logístico", nos termos do inciso I do artigo 295 do RICMS/2000, pois estas mercadorias serão objeto de subsequente saída do estabelecimento do "operador logístico" com destino ao estabelecimento da Consulente.

17. Diante do exposto, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.