RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 16791/2017, de 12 de Dezembro de 2017.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 02/02/2018.

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade a "fabricação de cabines, carrocerias e reboques para outros veículos automotores, exceto caminhões e ônibus" (CNAE 29.30-1/03), relata que executa blindagens de veículos, atividade que consta na Lei Complementar nº 116/2003, lei que contém a lista de serviços sujeitos ao Imposto Municipal sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN).

2. Afirma que a Procuradoria Geral do Estado do Estado de São Paulo, além de realizar as inscrições em dívida ativa e execuções fiscais, passou também a adotar o procedimento de protestar em cartório as Certidões de Dívida Ativa referentes a débitos de ICMS.

3. Diante do exposto, questiona se o serviço de blindagem está submetido à tributação pelo ICMS ou à tributação pelo ISSQN.

Interpretação

4. Inicialmente, observamos que a Consulente indica que executa blindagens de veículos, mas, contudo, possui o CNAE 29.30-1/03, relativo à "fabricação de cabines, carrocerias e reboques para outros veículos automotores, exceto caminhões e ônibus". Destaque-se que devem ser incluídas no respectivo cadastro do ICMS todas as atividades (por seus códigos CNAEs), principal e secundárias, efetivamente desenvolvidas pelo contribuinte (Portaria CAT-92/1998, Anexo III, artigo 12, II, "h" - com suas alterações). Ainda, cabe salientar que o § 2º do artigo 29 do RICMS/2000 estabelece que a comunicação, à Secretaria da Fazenda, de alteração de atividade econômica do estabelecimento seja realizada até o último dia útil do mês subsequente ao da ocorrência do fato. Dessa forma, deve a Consulente adequar o seu código CNAE à atividade que efetivamente executa.

5. Ressalte-se ainda que a presente resposta:

5.1. partirá da premissa, que será pressuposto para sua validade, de que o serviço de blindagem é realizado pela Consulente em veículo de propriedade de usuário final, portanto, não destinado a posterior comercialização. Caso esta premissa não seja verdadeira, a Consulente deverá formular nova consulta, apresentando mais detalhes a respeito da atividade realizada;

5.2. não se manifestará a respeito da interpretação e procedimentos adotados por outros órgãos a respeito da matéria em tela.

6. Isto posto, é importante observar o disposto nos artigo 155, II, e 156, III, da Constituição Federal:

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;"

"Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...)

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar."

7. Dessa forma, cabe aos Municípios tributar os serviços de qualquer natureza desde que estejam definidos em Lei Complementar, que, no caso, corresponde à Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003.

8. A referida Lei Complementar, por sua vez, cuidando dos "serviços relativos a bens de terceiros" em seu subitem 14.01 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, prescreve: "14.01 - Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS)".

8.1. Assim, em função de sua presença no rol de serviços constante da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, a "blindagem", quando prestada em veículo de consumidor final (que não sofrerá posterior comercialização ou industrialização), estará sujeita à incidência do ISSQN (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza).

9. Contudo, a exceção estabelecida no subitem 14.01 transcrito implica a incidência do ICMS sobre as peças e partes empregadas no serviço de blindagem.

9.1. Nesse sentido, conforme determina o artigo 2º, III, "b", do RICMS/2000, ocorre o fato gerador do imposto no fornecimento de mercadorias com prestação de serviços "compreendidos na competência tributária dos municípios, mas que por indicação expressa de lei complementar, sujeitem-se à incidência do imposto de competência estadual".

9.2. Portanto, havendo o emprego de peças ou partes na execução do serviço pretendido, verificar-se-á a incidência do ICMS sobre tais mercadorias.

10. Dessa forma, no caso de veículo (bem) de usuário final, ocorre a incidência do ICMS somente sobre o fornecimento de peças e partes, como expresso na lei complementar federal que cuida da incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN sobre o serviço de blindagem prestado.

11. Neste ponto, é importante esclarecer que somente as partes e peças que são empregadas na blindagem estão afetas ao ICMS. Já os materiais consumidos ou empregados no processo, que não se caracterizem como partes ou peças, estão, junto com a mão-de-obra, sob a incidência do ISSQN.

12. Ressalte-se que este órgão consultivo, no que se refere à definição de peças e partes, em outra oportunidade assinalou:

"Resta (...) definir o que são peças e o que são partes, cujo fornecimento configure fato gerador do ICMS. Para efeitos tributários nenhuma definição pode ser absoluta, conquanto são essenciais os elementos fáticos de cada situação. Mesmo assim, a título de parâmetro, podemos assim conceituar:

a) Peça é cada um dos elementos que compõe um objeto;

b) Parte é o elemento completo indivisível de um todo.

Assim, tomando-se, por exemplo, o conserto de um veículo: a substituição de um pára-lama configura fornecimento de parte do veículo. Por outro lado, supondo-se que o pára-lama tenha sofrido os efeitos da corrosão e forme um rombo e o funileiro, em vez de substituí-lo por outro, pega uma chapa de metal e remenda-o. Neste caso, ainda que tenha havido fornecimento de material (chapa de metal), este não se caracteriza como sendo parte do veículo.

13. Complementarmente, a Decisão Normativa CAT nº 1, de 25/04/2001, define, de forma didática, o conceito de insumo:

"A expressão "insumo" consoante o insigne doutrinador Aliomar Baleeiro "é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa "input", isto é, o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados pelo empresário para produzir o "output" ou o produto final. (...). "Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos "produtos intermediários" que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção" (Direito Tributário Brasileiro, Forense Rio de janeiro, 1980, 9ª edição, pág.214)

Nessa linha, como tais têm-se a matéria-prima, o material secundário ou intermediário, o material de embalagem, o combustível e a energia elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de industrialização, própria do contribuinte ou para terceiros, ou empregados na atividade de prestação de serviços, observadas as normas insertas no subitem 3.4 deste trabalho.

Entre outros, têm-se ainda, a título de exemplo, os seguintes insumos que se desintegram totalmente no processo produtivo de uma mercadoria ou são utilizados nesse mesmo processo produtivo para limpeza, identificação, desbaste, solda etc : lixas; discos de corte; discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço; estopa; materiais para uso em embalagens em geral - tais como etiquetas, fitas adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres, isopor utilizado no isolamento e proteção dos produtos no interior das embalagens, e tinta, giz, pincel atômico e lápis para marcação de embalagens -; óleos de corte; rebolos; modelos/matrizes de isopor utilizados pela indústria; produtos químicos utilizados no tratamento de água afluente e efluente e no controle de qualidade e de teste de insumos e de produtos"

14. Verificamos, em corolário, que "partes", "peças" e "insumos" não se confundem. Os insumos são consumidos na atividade de prestação de serviços. Nesse caso, em que a mercadoria aplicada não é peça ou parte, não há que se falar em incidência do ICMS.

15. Sendo assim, repise-se, sobre o fornecimento de "partes" e "peças" aplicadas na execução do serviço de blindagem há incidência do ICMS. Contudo, sobre "insumos" utilizados na prestação do serviço, não há incidência de ICMS.

16. Por fim, se a Consulente estiver procedendo de forma diversa do descrito nesta resposta à consulta, deverá procurar o Posto Fiscal a que estiver vinculada a fim de regularizar seus procedimentos, valendo-se do instituto da denúncia espontânea previsto no artigo 529 do RICMS/2000.