RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 16593/2017, de 22 de Novembro de 2017.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 30/01/2018.
Ementa
ICMS - Obrigações Acessórias - Industrialização por encomenda - Predominância dos insumos e materiais empregados - Aplicabilidade da disciplina da industrialização por conta de terceiro.
I - Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro às operações em que o estabelecimento industrializador contratado utiliza matéria-prima predominantemente própria.
II - Na remessa das embalagens para o industrializador, o encomendante deverá utilizar o CFOP 5.949 ("outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado") e efetuar no documento fiscal o destaque do imposto devido.
III - Na saída das mercadorias do estabelecimento industrializador deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor da embalagem remetida pelo encomendante.
Relato
1. A Consulente relata que participa de operações de industrialização por encomenda e apresenta uma situação específica, com as seguintes características:
a) o encomendante lhe fornece apenas embalagens;
b) a Consulente adquire matérias primas e as remete a estabelecimento de terceiro, que as industrializa;
c) após a industrialização, os produtos acabados são encaminhados para o estabelecimento da Consulente, que as remete para o encomendante, juntamente com Nota Fiscal de venda, que consigna CFOP 5.401 ("venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária").
2. Informa que o encomendante discorda da utilização do CFOP (5.401) nas Notas Fiscais de venda que recebe da Consulente, pois entende que deveria ser utilizado o CFOP 5.124 ("industrialização efetuada para outra empresa").
3. Diante disso, a Consulente questiona qual CFOP deve utilizar nas Notas Fiscais que emite para o encomendante, relativamente à situação relatada na consulta.
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Interpretação
4. Firme-se, em primeiro lugar, que a análise quanto à correção ou não das operações de industrialização por encomenda realizadas pela Consulente não serão objeto da presente resposta, uma vez que não foram fornecidos maiores detalhes sobre elas (lembrando que sequer foi mencionada a que mercadoria se referem as operações).
5. Responderemos o questionamento da Consulente no que se refere à operação entre esta e o encomendante (que fornece apenas embalagens) e deixaremos de analisar as operações em que a Consulente figura como autora da encomenda feita para terceiro que promove a industrialização, já que não foram objeto de questionamento.
6. Frise-se também que partiremos da premissa de que as operações tratadas na consulta são internas, tendo em vista a informação, no relato, de que os CFOPs (Códigos Fiscais de Operações e Prestações) utilizados são relativos a operações internas (grupo 5).
7. Postas tais premissas, passamos a tecer alguns comentários sobre industrialização por encomenda.
8. Ressalte-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
9. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas - ou, senão, ao menos, as principais - matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão-de-obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
10. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão-de-obra e, eventualmente, outros materiais secundários.
11. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.
12. Portanto, ressalta-se, o simples envio de insumos acessórios, como embalagens, do encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, o realiza por conta própria, a circunstância de receber do encomendante um único e singelo material, a exemplo do material de embalagem, ainda que envolto ao processo industrial, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro.
13. Desse modo, conforme relato, a operação efetuada entre a Consulente e o encomendante - que apenas fornece embalagens - não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do industrializador, não se se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT-22/2007). Sendo assim, relativamente à operação em análise, o encomendante é mero comerciante atacadista e não fabricante.
14. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre a Consulente e o encomendante, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do mesmo Regulamento.
15. Ao que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas operações de industrialização por encomenda tratadas na presente resposta, informamos que o encomendante deverá utilizar o CFOP 5.949 ("outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado"), bem como informar no documento fiscal tratar-se de "remessa de embalagem para utilização em estabelecimento de terceiro" e efetuar o destaque do imposto devido.
16. Na saída dos produtos do estabelecimento da Consulente, deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento (CFOP 5.401 - "Venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária", considerando que a Consulente relatou que o produto está sujeito ao instituto da substituição tributária) e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor da embalagem remetida pelo autor da encomenda.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 16.593, de 22/11/2017.
