RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 16431/2017, de 20 de Outubro de 2017.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 24/10/2017.

Relato

1. A Consulente, cuja atividade principal, segundo a CNAE, é a de "fabricação de produtos químicos orgânicos não especificados anteriormente (20.29-1/00)", informa que "tem por objeto a exploração do ramo de indústria de pigmentação de resinas plásticas e fabricação de concentrados de cores", e que "recebe de seus clientes materiais (resinas plásticas, pigmentos, aditivos, embalagens), para efetuar industrialização (CFOP 5.901; 6.901; 5.924) retornando a seus clientes os materiais industrializados em conformidade com a especificação solicitada, a fim de ser incorporado a seu processo industrial e/ou comercializado".

2. A Consulente segue descrevendo que realiza industrialização por conta de ordem de terceiro, conforme artigos 402 e seguintes, e Portaria CAT nº 22/2007, com tributação dos insumos aplicados e diferimento da mão de obra aplicada, para as operações internas (CFOPs 5.124 e 5.125), e tributação sobre insumos e mão de obra aplicada (valor adicionado), no caso de operações para fora do estado. Além disso, informa que as mercadorias são recebidas e retornam com suspensão, conforme artigo 402, § 1º, inciso II (CFOPs 5.902; 5.903; 6.902; 6.903).

3. Por fim, pergunta se este procedimento adotado está correto, ou seja, aplicação dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, e Portaria CAT nº 22/2007, ou se deveria aplicar o disposto no Código Tributário do Município de Valinhos, Lei Municipal nº 3.915/2005, que prevê a incidência do ISS para o item 14.05 ("restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objeto quaisquer").

Interpretação

4. Preliminarmente, esclarecemos que a presente resposta ater-se-á à questão específica da hipótese de incidência tributária nas operações em tela, objeto do questionamento da Consulente. Não nos manifestaremos a respeito do cumprimento das obrigações acessórias correspondentes, citadas de modo apenas superficial no relato e não compreendidas no questionamento propriamente dito.

5. Como se pode extrair do relato, a Consulente não presta um serviço sobre bem pertencente a usuário ou consumidor final, mas realiza industrialização em mercadoria de contribuinte do ICMS, por sua conta e ordem. E o produto resultante dessa industrialização é objeto de posterior comercialização e/ou industrialização pelo autor da encomenda.

6. Isso posto, salienta-se que a matéria em questão já foi analisada por esta Consultoria Tributária em diversas ocasiões, como nas Respostas às Consultas 15.435/2017, 11.894/2016, 11.759/2016, 6.190/2015, 4.778/2015, 2.467/2013, 238/2012, 204/2012, 189/2012, 177/2012 e 705/2009, todas publicadas no sítio desta Secretaria da Fazenda (www.portal.fazenda.sp.gov.br), através do caminho "Acesso à informação/Tributos-Legislação, Benefícios e Indicadores/Legislação Tributária/Respostas de Consultas".

7. Nesse sentido, reitera-se o posicionamento desta Consultoria de que a industrialização executada sobre mercadorias de terceiro, destinadas a posterior comercialização ou industrialização, é a industrialização prevista no artigo 4º, I, do RICMS/2000, sendo, nesse caso, industrialização por conta de terceiro. E, em sendo industrialização por conta de terceiro, o ICMS incide sobre essa atividade na medida em que essa industrialização está inserida no ciclo de produção e comercialização da mercadoria. Ou seja, a atividade é efetuada sobre mercadoria destinada a posterior comercialização pelo autor da encomenda e não prestação de serviço a consumidor usuário final.

8. Com efeito, é notório que a Constituição Federal, em linhas gerais, repartiu entre os entes federativos a competência da tributação sobre o consumo em função da etapa do ciclo econômico em que a atividade se encontra: industrial (União); comercial (Estados e Distrito Federal); e prestação de serviços (Municípios e Distrito Federal).

9. Nesse contexto, especificamente no que tange ao ICMS, ele incide sobre as "operações relativas à circulação de mercadorias", que fundamentalmente são aquelas operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Tais operações implicam a obrigação de dar (a mercadoria), mas, no entanto, em algum momento da cadeia produtiva, pode surgir, concomitantemente ou não, uma "obrigação de fazer", sem que isso altere a natureza da operação.

10. Diante disso, a mesma atividade realizada - com ou sem emprego de materiais - pode constituir-se uma operação de industrialização voltada à mercancia (ICMS) ou uma prestação de serviço (ISS). Com efeito, o fato de determinada atividade constar na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 como prestação de serviço sujeita ao ISS, por si só, não inviabiliza que essa atividade seja, de fato e de direito, apenas uma etapa do ciclo de produção e comercialização da mercadoria e, dessa forma, estar sob a incidência do ICMS (art. 2º, III, "a", do RICMS/2000).

11. Negar essa constatação e querer tributar por ISS o fornecimento de uma atividade, ainda que imaterial, envolta no ciclo produtivo, é ofender a não cumulatividade. Isso porque o imposto pago sobre o serviço seria agregado ao custo de produção e de comercialização subsequentes, onerando-o, sem a possibilidade de compensação, portanto, em nítido descompasso com o objetivo constitucional.

12. Além disso, não é razoável, ante as complexidades técnicas encontradas no ciclo produtivo, querer-se entender que a simples preponderância da atividade imaterial/intelectual, ou mesmo a produção personalíssima sob encomenda, seja um critério finito e único para a conceituação e definição de serviço para fins de incidência do ISS.

13. Sendo assim, a destinação da mercadoria sobre a qual é executada a atividade é elemento determinante para identificar a etapa do ciclo econômico em que essa atividade se localiza e, desse modo, é também um dos elementos fundamentais para se estabelecer a incidência do imposto competente.

14. Essa mesma linha de entendimento é atualmente seguida pelo Supremo Tribunal Federal nas decisões sobre o tema de industrialização por encomenda, como pode ser observado das seguintes decisões: (i) ADI nº 4.389/DF-MC; (ii) AI nº 803.296/SP-AgR; e (iii) RE nº 606.960/ES-AgR - essas duas últimas de ementas bastante elucidativas, motivo pelo qual seguem excertos abaixo:

1. Em precedente da Corte consubstanciado na ADI nº 4.389/DF-MC, restou definida a incidência de ICMS "sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadoria.

2. A verificação da incidência nas hipóteses de industrialização por encomenda deve obedecer dois critérios básicos: (i) verificar se a venda opera-se a quem promoverá nova circulação do bem e (ii) caso o adquirente seja consumidor final, avaliar a preponderância entre o dar e o fazer mediante a averiguação de elementos de industrialização.

(...)

4. À luz dos critérios propostos, só haverá incidência do ISS nas situações em que a resposta ao primeiro item for negativa e se no segundo item o fazer preponderar sobre o dar." (AI nº 803.296/SP-AgR).

(...)

3. Na industrialização por encomenda, se o bem retorna à circulação, tal processo industrial representa apenas uma fase do ciclo produtivo da encomendante, não estando essa atividade, portanto, sujeita ao ISSQN, como é o caso dos presentes autos." (RE nº 606.960/ES-AgR)

15. Com efeito, na industrialização por conta de terceiro, sequer é necessário analisar a preponderância entre o dar e o fazer, já que a industrialização por conta de terceiro é uma etapa do processo produtivo em que terceiro executa atividade em mercadoria alheia que posteriormente será comercializada ou se submeterá a outro processo de industrialização. Dessa feita, a industrialização por conta de terceiro se configura como etapa do processo de circulação de mercadoria e deve ser tributada pelo ICMS.

16. Nesse contexto, e a contrário senso, para se constituir fato gerador do ISS, o serviço prestado ("obrigação de fazer") deve estar elencado na lista de serviço anexa à Lei Complementar nº 116/2003 e ser executado sobre bem pertencente a usuário ou consumidor final. Portanto, é pressuposto, para a incidência do ISS, tratar-se de bem de terceiro, ou seja, bem de propriedade de usuário ou consumidor final.

17. Do exposto, é possível concluir que a Consulente, quando contratada para executar a atividade supramencionada de industrialização, a pedido do encomendante, contribuinte do ICMS, "a fim de ser incorporado a seu processo industrial e/ou comercializado", estará executando uma etapa do respectivo processo produtivo, ou seja, uma forma de industrialização por conta de terceiro (art. 4º, inciso I, do RICMS/2000), de modo que tais serviços sujeitam-se à incidência do ICMS.