RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 14563/2016, de 22 de Março de 2017.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 29/03/2017.

Relato

1. A Consulente, por sua CNAE (49.30-2/02), transportadora rodoviária de carga, ingressa com consulta questionando se nas prestações de serviço de transporte, por prestadora paulista, em que o estabelecimento remetente se encontra no Estado de São Paulo, ao passo que, o tomador se situa fora deste Estado e o destinatário físico, em terceiro Estado, há a aplicação do diferencial de alíquota previsto no Convênio ICMS 93/2015.

2. Nesse contexto, a Consulente informa que foi contratada por empresa comercial responsável pelo pagamento do serviço de transporte (tomadora do serviço de transporte) que se encontra localizada no Estado do Rio de Janeiro e é contribuinte do ICMS. Por sua vez, os destinatários das mercadorias estão localizados no Estado da Bahia e, em sua maioria, são contribuintes de ICMS. Já o remetente, também contribuinte do ICMS, se situa no Estado de São Paulo.

3. Diante disso, expõe sua dúvida referente à aplicação nessa operação do diferencial de alíquota (DIFAL) e respectiva partilha, previstos no Convênio ICMS 93/2015 e na Emenda Constitucional 87/2015.

Interpretação

4. Inicialmente, no que se refere à prestação de serviço de transporte, cabe esclarecer que há diferencial de alíquota nas prestações que destinem serviços de transporte a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada, sendo o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual (cláusula primeira c/c cláusula segunda do Convênio ICMS 93/2015).

5. Nesse sentido, o § 2º da cláusula segunda do Convênio supracitado estabeleceu o objeto da prestação do serviço de transporte como elemento definidor de ser ou não a prestação interestadual, isso é, a prestação do serviço de transporte será ou não interestadual de acordo com o trajeto físico.

6. Ocorre que, não obstante a definição da prestação ser ou não interestadual ser dada em função do destino físico do trajeto, objeto da prestação do serviço de transporte, por decorrência lógica do § 3º daquela cláusula, o entendimento é de que o destinatário do serviço de transporte é o tomador desse serviço, independentemente do trajeto físico. Portanto, é sob a ótica do tomador que a legislação paulista se desenvolve e, nesse sentido, o tomador se apresenta como elemento balizador para a regulamentação do diferencial de alíquotas do serviço de transporte, internamente disposta nos incisos XIV e XVIII, §§ 5º e 9º, do artigo 2º do RICMS/2000.

7. Ou seja, o tomador é o destinatário do serviço de transporte, isso é, do serviço considerado, independentemente do destinatário do bem transportado - trajeto físico, objeto do contrato. Dessa forma, o destinatário do serviço de transporte (tomador) não será, necessariamente, o destinatário no serviço de transporte (destinatário no objeto do serviço de transporte - destinatário físico do trajeto). Logo, enquanto um é definidor da prestação ser ou não interestadual (destinatário físico do trajeto), o outro é arcabouço jurídico para demais fins (destinatário do serviço, ou seja, o contratante).

8. Nessa linha, e corroborando o entendimento exposto, recorda-se que o tomador não é só destinatário do serviço de transporte, mas aquele que adquire o serviço de transporte (artigo 4º, II, "c", do RICMS/2000) e, assim, é ele quem tem o direito a eventual crédito relativo ao imposto incidente sobre essa prestação do serviço de transporte.

9. Nesse contexto, de acordo com o disposto na legislação paulista, para efeito de ser ou não devido o recolhimento do diferencial de alíquota pela empresa prestadora do serviço de transporte, é necessário observar se: (i) para o tomador a prestação de serviço de transporte é final, ou seja, uma prestação não vinculada à operação ou prestação subsequente alcançada pela incidência do imposto estadual; e (ii) o tomador da prestação é ou não contribuinte do imposto estadual no Estado de destino físico da prestação (onde termina a prestação).

10. Desse modo, sendo a prestação interestadual, a primeira análise a ser feita é se para o tomador do serviço de transporte essa prestação é final (isso é, não vinculada à operação ou prestação subsequente alcançada pela incidência do imposto estadual).

11. Nessa linha, sob a ótica do tomador, não sendo a prestação de serviço de transporte final (isso é, existindo operação ou prestação tributada a ela vinculada), não há que se falar em diferencial de alíquota (a prestação do serviço de transporte é interestadual e sobre ela apenas incide a alíquota interestadual, pois há operação ou prestação subsequente tributada no outro Estado); caso contrário, sendo a prestação de serviço de transporte final (inexistência de operação ou prestação tributada a ela vinculada), há, então, diferencial de alíquota sobre a prestação.

12. Uma vez definida a existência de diferencial de alíquota sobre a prestação, prossegue-se, então, para a análise de quem deve recolher o diferencial de alíquota devido ao Estado de destino físico da prestação, isso é, se é devido pelo tomador do serviço de transporte, ou se é devido pelo prestador do serviço de transporte.

13. Desse modo, e ainda sob a ótica do tomador da prestação serviço de transporte, deve-se verificar se este é ou não contribuinte do imposto estadual no Estado de destino físico da prestação (onde termina a prestação). Em sendo contribuinte no Estado de destino, então, ele, o próprio tomador, é que deve recolher o diferencial de alíquota ao Estado de destino físico da prestação (artigo 2º, XIV, c/c §5º, do RICMS/2000). Caso contrário, não sendo o tomador contribuinte no Estado de destino, então, será o prestador do serviço de transporte quem deve recolher o diferencial de alíquota ao Estado de destino físico da prestação (artigo 2º, XVIII, c/c §5º, do RICMS/2000).

14. Feitas essas considerações teóricas, passa-se a análise do caso concreto.

15. De plano, registra-se que o § 9º do artigo 2° do RICMS/2000 determina que é vinculada à operação ou prestação subsequente, aquela prestação de serviço de transporte que for contratada: ou (i) pelo remetente das mercadorias transportadas, no caso de transporte de mercadorias; ou (ii) por transportadora, nos casos de subcontratação ou redespacho.

16. Ocorre que, no caso em apreço, segundo informações do relato da Consulente, o tomador do serviço de transporte (contratante-pagador) não é o remetente das mercadorias transportadas e tampouco se trata de subcontratação ou redespacho por transportadora. Portanto, acerca da prestação do serviço de transporte em análise, para o tomador em referência, não há operação ou prestação subsequente vinculada à prestação do serviço de transporte contratada. E, dessa forma, sob a ótica do tomador, trata-se, então, de serviço de transporte final.

17. Sendo assim, conclui-se pela existência do diferencial de alíquota incidente sobre a prestação e, passa-se, para a análise se o diferencial de alíquota ao Estado de destino final da prestação deve ser recolhido pela Consulente (transportadora).

18. Com efeito, segundo relatado pela Consulente, o tomador do serviço de transporte (contratante-pagador), embora contribuinte do ICMS, é localizado em Estado diverso (Rio de Janeiro) daquele de destino físico da prestação (Bahia). Contudo, a definição de quem deve recolher o diferencial de alíquota se dá em face do tomador do serviço ser ou não contribuinte do ICMS no Estado de destino físico da prestação (onde termina a prestação). Desse modo, considerando que o tomador de serviço não está localizado no Estado de destino físico da prestação (Bahia) e, assim, não sendo contribuinte daquele Estado (Bahia), então, é o prestador que deve recolher o diferencial de alíquota ao Estado de destino físico da prestação.

19. Dessa feita, sobre a operação em análise, considerando-se uma prestação de serviço de transporte com início no Estado de São Paulo e término no Estado da Bahia, a diferença entre a alíquota interna do Estado de destino (Bahia) e a alíquota interestadual (São Paulo - Bahia) é devida ao Estado de São Paulo na proporção de partilha disposta no artigo 99 do ADCT da Constituição Federal, incluído pela Emenda Constitucional 87/2015 e implementado no artigo 36 das DDTT do RICMS/2000.

20. Por fim, registra-se que este é o entendimento do Estado de São Paulo sobre o tema, podendo a Consulente, por cautela e resguardo, consultar os demais Estados envolvidos na prestação.