Resposta à Consulta nº 13.261, de 16/12/2016

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 13261/2016, de 16 de Dezembro de 2016.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 21/03/2018.

Relato

1. A Consulente, por sua CNAE principal, fabricante de massas alimentícias (10.94-5/00), informa estar iniciando a fabricação de "Pellete de Batata", produto classificado sob o código 1105.20.00 da NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul), cujas principais matérias-primas são grânulos de batata em pó, classificados sob o código 1105.10.00 e a fécula de batata, classificada sob o código 1108.13.00 da NCM.

2. Indaga se, na importação dessas matérias-primas, é aplicável a alíquota de 12%, pois a fabricação do produto em questão seria comparável à fabricação do "Pellete de Trigo", cuja matéria-prima é adquirida de fornecedores de outros Estados com aplicação da alíquota de 12% e também seria comparável à do macarrão, previsto no artigo 54 do RICMS/2000.

Interpretação

3. Transcrevemos a seguir trechos dos artigos 52 e 54 do RICMS/2000:

"Artigo 52 - As alíquotas do imposto, salvo exceções previstas nos artigos 53, 54, 55 e 56-B, são: (Lei 6.374/89, art. 34, "caput", com alterações da Lei 10.619/00, arts. 1º, XVIII, e 2º, IV, § 1º, 4, e § 4º, Lei 6.556/89, art. 1º, Lei 10.991/01, art. 1º, Resoluções do Senado Federal nº 22, de 19-05-89, nº 95, de 13-12-96 e nº 13, de 25-04-12, e Lei Complementar nº 123/06): (Redação dada ao "caput" do artigo, mantidos os seus incisos, pelo Decreto 58.923, de 27-02-2013; DOE 28-02-2013; Efeitos desde 1º de janeiro de 2013)

I - nas operações ou prestações internas, ainda que iniciadas no exterior, 18% (dezoito por cento);

(...)"

"Artigo 54 - Aplica-se a alíquota de 12% (doze por cento) nas operações ou prestações internas com os produtos e serviços adiante indicados, ainda que se tiverem iniciado no exterior (Lei 6.374/89, art. 34, § 1°, itens 2, 5, 6, 7, 9, 10, 12, 13, 15, 18, 19 e 20 e § 6º, o terceiro na redação da Lei 9.399/96, art. 1°, VI, o quarto na redação da Lei 9.278/95, art. 1º, I, o quinto ao décimo acrescentados, respectivamente, pela Lei 8.198/91, art. 2º, Lei 8.456/93, art. 1º, Lei 8.991/94, art. 2º, I, Lei 9.329/95, art. 2º, I, Lei 9.794/97, art. 4º, Lei 10.134/98, art. 1º, o décimo primeiro e o décimo segundo acrescentados pela Lei 10.532/00, art. 1º, o último acrescentado pela Lei 8991/94, art. 2º, II):

(...)

III - farinha de trigo, bem como mistura pré-preparada de farinha de trigo classificada no código 1901.20.9900 da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado - NBM/SH vigente em 31 de dezembro de 1996, e massas alimentícias não cozidas, nem recheadas ou preparadas de outro modo;

(...)"

4. Conforme disposto no caput do artigo 52, às operações e prestações internas do ICMS no Estado de São Paulo, ainda que iniciadas no exterior, é aplicada, como regra, a alíquota de 18%, excetuando-se as previsões contidas nos artigos 53, 54, 55 e 56-B.

5. O artigo 54, indicado pela Consulente, apresenta algumas exceções, indicando operações internas, inclusive importação, nas quais deve ser aplicada a alíquota de 12%. A relação de produtos constante no referido artigo tem natureza taxativa, ou seja, comporta exclusivamente os produtos que discrimina, quando classificados nos respectivos códigos da NBM/SH que indica.

6. Não há, no artigo 54, qualquer referência aos produtos em análise, seja por sua posição, seja por sua descrição. Esclarecemos, ainda, que as disposições relativas à farinha de trigo e às misturas pré-preparadas de farinha de trigo (classificadas sob o código 1901.20.9900 da NBM) não são extensíveis aos grânulos de batata (código 1105.10.00 da NCM) e à fécula de batata (código 1108.13.00 da NCM).

7. Deve ser aplicada, portanto, a alíquota de 18% à operação interna com as mercadorias em comento, não estando correto, dessa forma, o entendimento da Consulente.

8. Lembramos que, por meio da consulta tributária CT 00003542/2014, respondida por esta consultoria tributária em 04/08/2014, a Consulente indagou sobre a alíquota aplicável às importações de "pellete de batata". Obteve como resposta que a alíquota aplicável é de 18% para as operações internas, incluindo o desembaraço aduaneiro.

9. Por fim, observamos que não é possível fazer analogias extensivas do tratamento tributário do "pellete de trigo" ao "pellete de batata" e, ainda que houvesse essa possibilidade, às operações com "pellete de trigo", em princípio, não se aplica a alíquota de 12%, como entende a Consulente.

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 13262/2016, de 27 de Março de 2017.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 29/03/2017.

Relato

1. A Consulente, cuja atividade principal, segundo a Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE, é o "49.30-2/02 - Transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional", relata que realiza o transporte rodoviário de carga interestadual e intermunicipal, em veículos próprios e de terceiros. Em relação aos veículos próprios realiza revisões e manutenções periódicas.

2. Cita duas situações em que ocorrem substituições de peças, e faz a seguinte distinção:

2.1. substituição/consumo de peças de manutenção, consumidas e desgastadas para que a prestação de serviço ocorra: lona de freio, lâmpadas dos farol, lubrificantes, câmeras de ar";

2.2. "Reposição de partes e peças com menor frequência, essenciais para a realização da prestação de serviço, que garantem aos veículos maior vida útil: pneu, espelho retrovisor, farol, lanterna, motor de partida, cabo da embreagem".

3. Cita a Decisão Normativa CAT nº 01/2001, bem como o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) nº 27/2015 para sustentar que as partes e peças que se enquadram na definição de ativo imobilizado, e que aumentam a vida útil do bem, ensejam o direito a crédito do ICMS relativamente à sua aquisição.

4. Expõe que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) nº 27/2015 define:

4.1. "Ativo imobilizado é o item tangível que: (a) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e (b) se espera utilizar por mais de um período".

4.2. "Correspondem aos direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle desses bens".

4.3. "Nos termos do CPC nº 27/2015, as partes e peças, que não sejam para mera manutenção, mas visam aumentar a vida do útil do bem em mais de doze meses, cujo custo de aquisição seja igual ou superior a R$ 1.200,00, poderão ser contabilizados como ativo imobilizado".

5. Ao final, indaga:

5.1. "Considerando a Decisão Normativa nº 01/2001, com a vedação do artigo 32 da lei Kandir, poderia realizar a escrituração fiscal dos itens consumidos durante a prestação de serviço de transporte no CFOP 1.126 - Compra para utilização na prestação de serviço sujeita ao ICMS (AJUSTE SINIEF 4, DE 9 DE JULHO DE 2010) - DECRETO 36.465/2011), com crédito de ICMS?".

5.1.1. "Pode-se recuperar o crédito não aproveitado dos últimos 5 anos?".

5.1.2. se permitido o aproveitamento do crédito extemporâneo, é preciso retificar os livros fiscais e obrigações acessórias?".

5.2. "Levando-se em consideração a definição de ativo imobilizado trazida pelo CPC nº 27/2015 combinado com Instrução e Decisão Normativas da Fazenda Estadual, conclui-se que as partes e peças que tiverem um custo de aquisição de valor igual ou superior a R$ 1.200,00, a partir de 2015, poderá ser considerado como ativo imobilizado e, por conseguinte, na apuração de crédito de ICMS (CIAP). Neste caso, está correta a interpretação de escrituração fiscal como ativo e apropriar o crédito de ICMS através do CIAP?".

Interpretação

6. Inicialmente, esclarecemos que, conforme ensinamentos do Professor Honório T. Futida, professor credenciado do Conselho Regional de Contabilidade de São Paulo - CRC/SP do Programa de Educação continuada (PEC), Bacharel em Ciências Contábeis, Bacharel em Ciências Administrativas, Tributarista, professor universitário desde 1976, com parece do MEC, professor do Sescon, Sindicont, entre outras entidades, professor da IOB desde 1990 nas áreas tributárias, contábeis e administrativas, em diversos artigos sobre a contabilidade do Ativo Imobilizado que podem ser acessados através dos links http://www.afixcode.com.br/manutencao-e-reparos-bens-do-ativo-imobilizado/ e http://www.afixcode.com.br/contabilizacao-ativo-imobilizado/ (ambos acessos realizados em 07/02/2017), há que se fazer a exata distinção entre os conceitos de manutenção, pequenos reparos e reformas de bens do ativo imobilizado para a análise do eventual aumento da vida útil do referido bem.

7. Segundo o citado professor, "manutenção de bens do Ativo Imobilizado refere-se a serviços de manutenção preventiva ou corretiva com troca de peças, tais como revisão sistemática e periódica do bem, na qual são feitas limpeza, lubrificação, substituição de peças desgastadas etc. Normalmente esse tipo de manutenção não está vinculado ao aumento de vida útil do bem, mas é necessário ao seu funcionamento normal, dentro de padrões técnicos de qualidade, normas de segurança etc. Em alguns casos, peças para substituição e materiais necessários para a manutenção são mantidos em almoxarifado, (estoque de peças de manutenção), porém é necessário distingui-los dos kits de reposição ou manutenção que acompanham alguns equipamentos por ocasião de sua aquisição, que integram o Ativo Imobilizado. Os Kits de reposição que acompanham a máquina ou equipamentos também devem ser controlados, pelos menos, fisicamente, no almoxarifado pelo fato de não ter sido atribuído um valor, pelo fornecedor do equipamento. Quando esse Kit for destacado na Nota Fiscal, com o respectivo valor, deve ser controlado físico e contabilmente na Conta de Estoque de Peças de Manutenção".

8. Quanto ao conceito de pequenos reparos, o professor Honório sustenta que são "reparos de bens do Ativo Imobilizado, conserto ou substituição de partes ou peças em razão de quebra ou avaria do equipamento, por imperícia ou outro problema técnico qualquer, necessários para que o bem retorne à sua condição normal de funcionamento, feito de forma isolada, o que normalmente não envolve acréscimo da vida útil da máquina ou equipamento. São admitidos como custo ou despesas operacionais, dedutíveis na determinação do lucro real, os gastos com reparos e conservação de bens e instalações destinados tão-somente a mantê-los em condições eficientes de operações, e que não resultem em aumento da vida útil do bem prevista no ato de aquisição (RIR/99, art. 346 e seu § 1º), tais como troca de piso e azulejos, peças sanitárias, troca de lâmpadas, troca de portas e janelas, pinturas de paredes internas ou externas, etc. Somente serão permitidas despesas com reparos e conservação de bens móveis e imóveis quando estes forem intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249/95, art. 13, III c/c a IN SRF nº 11/96, art. 25)".

9. No que diz respeito às reformas, segundo o professor Futida, elas "representam todos os gastos para dar melhor forma a: corrigir, reconstruir, aumentar a área útil. É a ação, ato ou efeito de reformar, mudar a forma (em sentido amplo) de uma construção, edificação ou outro bem imobilizado. Exemplo: reforma de um apartamento, reforma de um telhado, reforma do escritório, tudo isto sem alterar a estrutura de um prédio ou do bem em reforma, reforma de uma máquina, um veículo, etc.".

10. Para ilustrar, o professor apresenta um exemplo prático bastante pertinente à situação em análise:

"Vejamos o exemplo de um caminhão adquirido novo (zero quilômetro), o qual necessita periodicamente de trocas de óleo, de pastilhas e lonas de freio, de discos de embreagem, de rolamentos diversos, de amortecedores e de molas, de pneus etc. Essas são manutenções que devem ser feitas para o bom funcionamento do veículo, mas que não aumentam sua vida útil. O próprio Código Nacional de Trânsito prevê a necessidade de o veículo estar em bom estado para poder circular.

Admitamos agora que esse caminhão necessite de reparo por ter apresentado defeito em uma peça já fora da garantia - por exemplo, uma bomba de combustível -, ou por ter sofrido uma pequena avaria, não coberta por seguro, como, por exemplo, troca de um pára-choque ou de um pára-lama. A peça substituída coloca o bem nas condições de uso que ele possuía antes da quebra ou da avaria, mas não traz nenhum acréscimo de vida útil.

Agora, se após dois ou três anos de uso, em função de o caminhão apresentar um certo desgaste, forem procedidas reformas completas de motor e funilaria, ou mesmo a substituição do motor por outro novo, ele certamente terá uma sobrevida que ultrapassará o prazo de vida útil restante, contado da data de sua aquisição. Ou seja, com a reforma, houve aumento da previsão do prazo de utilização desse bem, e, nesse caso aplica-se o Parecer Normativo CST0- 22/87" (grifos nossos).

11. Feitas as diferenciações entre manutenção, reparo e reforma, vejamos o que consta do artigo 346 do Regulamento do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (RIR/99):

"Art. 346. Serão admitidas, como custo ou despesa operacional, as despesas com reparos e conservação de bens e instalações destinadas a mantê-los em condições eficientes de operação.

§ 1º Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes e peças resultar aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem, as despesas correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano, deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras (g.n.).

§ 2º Os gastos incorridos com reparos, conservação ou substituição de partes e peças de bens do ativo imobilizado, de que resulte aumento da vida útil superior a um ano, deverão ser incorporados ao valor do bem, para fins de depreciação do novo valor contábil, no novo prazo de vida útil previsto para o bem recuperado, ou, alternativamente, a pessoa jurídica poderá:

I - aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte não depreciada do bem sobre os custos de substituição das partes ou peças;

II - apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o valor determinado no inciso anterior;

III - escriturar o valor apurado no inciso I a débito das contas de resultado;

IV - escriturar o valor apurado no inciso II a débito da conta do ativo imobilizado que registra o bem, o qual terá seu novo valor contábil depreciado no novo prazo de vida útil previsto.

§ 3º Somente serão permitidas despesas com reparos e conservação de bens móveis e imóveis se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços."

12. De todo o exposto, podemos inferir que:

12.1. São admitidos como custo ou despesa operacional os gastos com reparos e conservações de bens destinados tão-somente a mantê-los em condições eficientes de operação, e que não resultem em aumento da vida útil do bem prevista no ato de aquisição;

12.2. Toda pequena manutenção, troca de peças que não resulte no aumento da vida útil do bem principal devem ser contabilizados como despesa (ex: pneu não aumenta a vida útil do motor do caminhão);

12.3. Se ocorrer uma reforma ou substituição de uma peça significativamente importante, de acordo com o PN CST 22/87, o custo das melhorias realizadas em bens do Ativo Imobilizado, cuja vida útil ultrapasse o período de um ano, deverá ser imobilizado para posterior depreciação ou amortização.

13. Desse modo, a Consulente não poderá se apropriar do crédito do imposto pago na aquisição de partes e peças destinadas a manutenção e reparo dos veículos que utiliza nas prestações de serviço de transporte.