RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 10382/2016, de 28 de Junho de 2016.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 04/07/2016.
Ementa
ICMS - Operações com software por meio de transferência eletrônica de dados (download ou streaming) - Incidência - Documento fiscal.
I. A comercialização de software, em regra, está sujeita à incidência do ICMS independentemente da forma como se dê, seja por mídia física ou por transferência eletrônica de dados (download ou streaming).
II. Todavia, enquanto não houver definição do local de ocorrência do respectivo fato gerador as operações com softwares por meio de transferência eletrônica de dados (download ou streaming) estão isentas do ICMS (artigo 37 das DDTT do RICMS/SP) e não será exigida pelo Estado de São Paulo a emissão de documentos fiscais relativos a tais operações.
Relato
1. A Consulente, que tem como atividade principal o desenvolvimento de programas de computador sob encomenda, conforme CNAE 47.89-0/99, e dentre suas atividades secundárias a de desenvolvimento e licenciamento de programas de computador não customizáveis, conforme CNAE 62.03-1/00, transcreve o artigo 37 das Disposições Transitórias - DDTT do RICMS/SP e faz as seguintes indagações:
1.1. se o disposto no referido artigo é considerado isenção do imposto, suspensão do imposto ou outro; e
1.2. como proceder em relação à emissão da nota fiscal considerando que o imposto, nas operação a que se refere o artigo citado, não será exigido.
Interpretação
2. De início, cumpre esclarecer que em relação aos softwares, a jurisprudência é pacífica quanto à existência de dois tipos de produtos: (i) softwares desenvolvidos sob encomenda, em relação aos quais há preponderância de serviços, já que produzidos especialmente para o consumidor; e (ii) softwares prontos, tidos como "de prateleira", que, uma vez desenvolvidos, são vendidos em larga escala, com pouca ou nenhuma adaptação às necessidades do consumidor que os adquire. Há muito tempo firmou-se o entendimento de que os softwares "de prateleira" são considerados mercadorias e sobre eles há a incidência do ICMS. A título de exemplo, temos as seguintes decisões do Superior Tribunal de Justiça: REsp 1070404/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 26/08/2008, DJe 22/09/2008 e REsp 633.405/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 24/11/2004, DJ 13/12/2004.
3. Desse modo, os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma personalizada, são serviços e geram incidência de tributo do ISS. Diferentemente, se o programa não foi concebido e desenvolvido para atender a encomenda de um específico cliente, trata-se de mercadoria e a venda é gravada com o ICMS.
4. Neste ponto, ressalte-se que o ICMS incide sobre a operação com software e não sobre o suporte informático que eventualmente o contenha ou preserve (CDs, DVDs, etc.). Isto é, o ICMS incide sobre todos os custos associados à operação com programas de computador, seja a título de mídia, licença ou cessão de uso, ou outra designação, visto que o regime civil de proteção dos direitos relativos aos softwares (seja o regime tradicional de propriedade ou o regime específico da propriedade intelectual) não descaracteriza a incidência do ICMS.
5. De fato, a incidência do ICMS considera a natureza empresarial subjacente à atividade realizada pelo contribuinte (atividade mercantil ou de prestação de serviços), independentemente de a propriedade intelectual e a licença de uso de bens digitais possuírem legislação protetiva da obra intelectual (assim entendida a criação do espírito, de natureza literária, artística ou científica). Nesse sentido, a Lei 9.609/1998, trata ao mesmo tempo da proteção da propriedade intelectual do programa de computador e da comercialização de tal programa (artigos 7º, 8º e 12).
6. Prosseguindo, sobre a forma de comercialização, hoje vemos que os softwares "de prateleira", cujas cópias eram distribuídas em larga escala em meios físicos, também são negociados em meio digital, seja por download ou streaming (utilização do software "na nuvem").
7. Essa alteração, no entanto, não tem o condão de descaracterizar a natureza de produto desse tipo de software (mercadoria). A circunstância de o adquirente da licença instalar software "de prateleira" (de loja física ou virtual) em sua máquina (download) ou utilizá-lo "na nuvem" por meio de internet (streaming) não descaracteriza a natureza jurídica da operação como comercialização de software pronto.
8. De fato, com o surgimento dos bens digitais a exclusão do atributo da corporalidade da definição de mercadoria se tornou irrefutável. Assim, havemos de compreender como mercadorias os bens - corpóreos ou incorpóreos - que sejam comercializados ou adquiridos como produto de consumo, por sua finalidade e, ou, funcionalidade. Vale dizer, o que dá a um bem status de mercadoria é sua inserção em uma cadeia mercantil, entendida como aquela que destina bens, ainda que imateriais, da produção ao consumo, mediante a agregação de valor econômico.
9. Inclusive, a decisão da Medida Cautelar na ADIn 1.945-7/MT, proferida pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, destacou que a incidência do ICMS não exige a corporificação do bem digital, ao assim decidir:
"ICMS. Incidência sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados (...). Possibilidade. Inexistência de bem corpóreo ou mercadoria em sentido estrito. Irrelevância. O Tribunal não pode se furtar a abarcar situações novas, consequências concretas do mundo real, com base em premissas jurídicas que não são mais totalmente corretas. O apego a tais diretrizes jurídicas acaba por enfraquecer o texto constitucional, pois não permite que a abertura dos dispositivos da Constituição possa se adaptar aos novos tempos, antes imprevisíveis."
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10. No âmbito da legislação paulista, destaque-se que o Decreto 61.522/2015, revogou, a partir de 1º de janeiro de 2016, o Decreto 51.619/2007, que previa redução de base de cálculo nas operações com software, de maneira que o imposto era calculado sobre o correspondente ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático.
11. Nesse sentido, a legislação paulista prevê, desde 1º de janeiro de 2016, que:
11.1. nas operações com softwares, programas, aplicativos e arquivos eletrônicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, haverá redução de base de cálculo, de modo que a carga tributária corresponda a 5% (cinco por cento) do valor da operação (artigo 73 do Anexo II do RICMS/2000);
11.2. não será exigido o imposto em relação às operações com softwares, programas, aplicativos, arquivos eletrônicos, e jogos eletrônicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, quando disponibilizados por meio de transferência eletrônica de dados (download ou streaming), até que fique definido o local de ocorrência do fato gerador para determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto (artigo 37 das Disposições Transitórias - DDTT do RICMS/2000).
12. Dessa maneira, a comercialização de software está sujeita à incidência do ICMS independentemente da forma como se dê, seja por mídia física ou por transferência eletrônica de dados (download ou streaming).
13. Não obstante, enquanto não houver definição do local de ocorrência do fato gerador as operações com softwares por meio de transferência eletrônica de dados (download ou streaming) estão isentas do ICMS e não será exigida pelo Estado de São Paulo a emissão de documentos fiscais relativos a tais operações.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 10.382, de 28/06/2016.
