Resposta à Consulta nº 32.375, de 23/09/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 32375/2025, de 23 de setembro de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 24/09/2025

Relato

1. A Consulente, optante pelo regime do Simples Nacional, que tem como atividade econômica o comércio varejista de outros produtos não especificados anteriormente (CNAE 47.89-0/99), relata que adquire mercadorias, tal como descartáveis de plástico, classificados no código 3924.10.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), de fornecedor localizado no Estado de São Paulo, com CFOP 5.403 e com o ICMS-ST já retido na nota fiscal de compra.

2. Afirma que as operações com essas mercadorias estão sujeitas ao regime de substituição tributária, conforme a Portaria CAT 68/2019, e que as revende dentro e fora do Estado de São Paulo, principalmente para clientes em outros Estados.

3. Considerando as vendas interestadual de mercadoria adquirida com ICMS-ST retido no Estado de São Paulo, questiona:

3.1. Se deve efetuar novo recolhimento do ICMS-ST para o Estado de destino, caso a mercadoria também esteja sujeita ao regime de substituição tributária no destino.

3.2. Se a responsabilidade pelo recolhimento da substituição tributária seria do destinatário, ou inexistente, caso não haja protocolo ou convênio ativo entre o Estado de São Paulo e o Estado de destino.

3.3. Se o valor do ICMS-ST pago na entrada pode ser restituído ou aproveitado de alguma forma, considerando que o fato gerador presumido não se concretizou no Estado de São Paulo, mas sim em outra unidade da Federação.

3.4. Quais os corretos CFOP e CSOSN a serem utilizados nessas operações interestaduais.

Interpretação

4. Preliminarmente, note-se que a Consulente afirma que pretende revender as mercadorias adquiridas a clientes localizados em outro Estado, sem, no entanto, informar se esses clientes serão contribuintes, consumidores finais ou não, ou se serão consumidores finais não contribuintes do imposto.

5. Por esta razão, esta resposta abarcará as duas situações, primeiramente as remessas a contribuintes, consumidores finais ou não, e em um segundo momento as remessas para consumidores finais não contribuintes do imposto.

6. Ainda em sede preliminar, será considerado como premissa que as mercadorias em questão estão enquadradas, por suas descrições e códigos da NCM, no Anexo XX da Portaria CAT 68/2019.

7. Quanto ao primeiro caso a ser tratado, cumpre salientar que as remessas de mercadorias a contribuintes de outros Estados, consumidores finais ou não, cujo imposto tenha sido recolhido antecipadamente pelo remetente, configura hipótese de direito ao ressarcimento do imposto nos termos do inciso IV do artigo 269 RICMS/2000, a ser solicitado de acordo com o procedimento disciplinado pela Portaria CAT 42/2018.

8. Com efeito, quando o contribuinte, equiparado a substituído (Consulente), revende a mercadoria em operação interestadual a contribuinte do imposto, ainda que consumidor final ou revendedor, aplica-se o inciso IV do artigo 269 do RICMS/2000, que prevê que o estabelecimento do contribuinte substituído que tiver recebido mercadoria ou serviço com retenção do imposto, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda (Portaria CAT 42/2018), poderá ressarcir-se do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido em favor deste Estado, quando promover saída para estabelecimento de contribuinte situado em outro Estado.

9. O artigo 270 do mesmo regulamento, por sua vez, prevê três modalidades de ressarcimento, a critério do contribuinte, sendo que a compensação escritural (inciso I do referido artigo), por óbvio, não pode ser objeto de escolha pelo optante do Simples Nacional. De todo modo, toda modalidade de ressarcimento deve observar a disciplina estabelecida na Portaria CAT 42/2018, que estabelece disciplina para o complemento e o ressarcimento do imposto retido por sujeição passiva por substituição ou antecipado e dispõe sobre procedimentos correlatos.

10. Quanto à tributação na remessa de mercadoria a contribuinte de outro Estado, com o qual o Estado de São Paulo não possua acordo de substituição tributária, a Consulente deverá recolher o imposto relativo a essa operação na forma do Simples Nacional, não devendo segregar a receita na apuração do Simples Nacional, levando em conta que não se trata de operação sujeita ao regime de substituição tributária.

11. Em relação ao documento fiscal, considerando que não há acordo de substituição tributária entre os Estados envolvidos, na hipótese de o destinatário contribuinte do imposto ser consumidor final, deverá ser utilizado o CSOSN 102 ("Tributada pelo Simples Nacional sem permissão de crédito") e o CFOP 6.102 ("Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros").

11.1. Por outro lado, na situação em que o destinatário contribuinte do imposto localizado em outro Estado for revendedor, deverá ser utilizado o CSOSN 101 ("Tributada pelo Simples Nacional com permissão de crédito") e CFOP 6.102 ("Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros").

12. Quanto ao segundo caso a ser tratado, a remessa de mercadorias tendo como destino consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, observa-se que da leitura dos parágrafos 1º e 8º do artigo 25 da Resolução CGSN 140/2018 verifica-se que na revenda de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, cujo ICMS foi recolhido antecipadamente, a Consulente, optante pelo Simples Nacional, deverá segregar as receitas correspondentes a essas operações, como "sujeita à substituição tributária ou ao recolhimento antecipado do ICMS", aplicando a alíquota correspondente à faixa de receita bruta prevista na tabela do Anexo I da Resolução CGSN 140/2018, quando então será desconsiderado, no cálculo do valor devido no âmbito do Simples Nacional, o percentual do ICMS.

13. Destaque-se, ainda, que nessa hipótese, conforme esclarece o Comunicado CAT 08/2016, ficam os contribuintes paulistas optantes pelo Simples Nacional desobrigados de recolher a parcela do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual (DIFAL) que cabe ao Estado de São Paulo em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 18/02/2016. E, por conseguinte, as saídas realizadas a partir de 18/02/2016 por contribuintes optantes pelo Simples Nacional destinadas a consumidor final não contribuinte localizado em outra unidade federada não ensejarão o ressarcimento do imposto retido a que se refere o inciso IV do artigo 269 do RICMS/2000.

14. Esclareça-se, acerca do DIFAL, que a Emenda Constitucional (EC) 87/2015, ao alterar os incisos VII e VIII, do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal, autorizou que "nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual".

15. Assim, para a implementação dessa EC, foi editado o Convênio ICMS 93/2015, que trata das operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada. A cláusula nona desse Convênio ICMS 93/2015 determinou que suas disposições se aplicariam normalmente às empresas optantes do Simples Nacional.

16. Porém, por decisão do Supremo Tribunal Federal, a cláusula nona do Convênio ICMS 93/2015 foi declarada inconstitucional, de modo que, de acordo com a legislação vigente, não há obrigatoriedade de a empresa optante pelo Simples Nacional recolher, em operação interestadual, o DIFAL referente às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte.

17. Nesse ponto, esclareça-se que a Lei Complementar 190/2022 e o Convênio ICMS 236/2021 (que revogou o Convênio ICMS 93/2015), ainda que disponham sobre operações e prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada, não preveem expressamente o recolhimento do DIFAL pelo contribuinte optante do Simples Nacional relativamente a essas operações.

18. Sendo assim, no caso de mercadoria cujo imposto tenha sido recolhido antecipadamente por substituição tributária, quando o contribuinte paulista substituído optante do Simples Nacional realizar a remessa dessa mercadoria com destino a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, devem ser mantidos os procedimentos utilizados, por esses contribuintes, antes da implementação do Convênio 93/2015, ficando desobrigados de recolher a parcela do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual (DIFAL) que cabe ao Estado de São Paulo.

19. Por fim, note-se que o CFOP a ser utilizado na Nota Fiscal Eletrônica - NF-e é o 6.108 ("Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, destinada a não contribuinte") e o CSOSN é o 500 "ICMS cobrado anteriormente por substituição tributária (substituído) ou por antecipação", previsto na Tabela B do Anexo I do Ajuste SINIEF 07/2005 (conforme previsto na cláusula terceira, § 5º, dessa norma).