Resposta à Consulta nº 31.800, de 21/08/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 31800/2025, de 21 de agosto de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 22/08/2025

Relato

1. Consulente, empresa enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), que exerce como atividade econômica principal, o comércio a varejo de automóveis, camionetas e utilitários novos (CNAE 45.11-1/01) e, como atividades secundárias, o comércio a varejo de automóveis, camionetas e utilitários usados (CNAE 45.11-1/02), atividades de intermediação e agenciamento de serviços e negócios em geral, exceto imobiliários (CNAE 74.90-1/04), a locação de outros meios de transporte não especificados anteriormente, sem condutor (CNAE 77.19-5/99) e a preparação de documentos e serviços especializados de apoio administrativo não especificados anteriormente (CNAE 82.19-9/99), apresenta consulta sobre a aplicação do regime de substituição tributária nas operações que realiza.

2. Informa adquirir veículos novos comuns, classificados nos códigos 8704.21.90 e 8703.23.10 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), de indústria sediada no Paraná, que exerce como atividade econômica a fabricação de automóveis, camionetas e utilitários (CNAE 29.10-7-01), os quais são transformados e revendidos para o consumidor final, geralmente órgãos da administração pública, por meio de licitações.

3. Expõe que, após serem adquiridos da indústria fabricante, os veículos são enviados — com Nota Fiscal emitida sob o CFOP 6.901 ("Remessa para industrialização por encomenda") — para outra indústria, responsável pela transformação desses veículos comuns em veículos "especiais", como ambulâncias, viaturas, carros de combate a incêndio e resgate, transporte de órgãos e escolares, que, para isso, passam por diversas modificações, como alterações de pintura, suspensão, peças, parte elétrica, vidros, e a retirada ou alteração de bancos, o que modifica a finalidade inicial dos veículos. Observa, ainda, que todas as peças utilizadas no processo de transformação são adquiridas pelo industrializador e agregadas ao custo total da operação, sendo que o custo dessa transformação corresponde, em média, a 20% do valor do veículo adquirido.

4. Menciona que, posteriormente, o industrializador devolve o produto acabado por meio de Nota Fiscal classificada sob o CFOP 6.124 ("Industrialização efetuada para outra empresa"), na qual são destacados os valores correspondentes ao custo da transformação e às peças agregadas. Simultaneamente, é emitida outra Nota Fiscal sob o CFOP 6.902 ("Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda"), referente ao "veículo original".

5. Diante desse contexto, a Consulente apresenta os seguintes questionamentos quanto à obrigatoriedade de recolhimento do ICMS Substituição Tributária (ICMS-ST), considerando que, atualmente, o fabricante original do veículo — estabelecido no Paraná — destaca e recolhe o ICMS-ST na Nota Fiscal de venda do veículo, mas, o produto ainda passará por um processo de industrialização posterior:

5.1. Na operação de venda realizada entre o fornecedor paranaense e a Consulente, localizada em São Paulo, envolvendo veículo que ainda será submetido ao processo de modificação descrito anteriormente, deve haver a incidência do ICMS-ST na Nota Fiscal? Ou, considerando o disposto no artigo 264 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), o imposto não deve ser destacado?

5.2. Caso a resposta anterior seja no sentido da incidência do ICMS-ST (como atualmente já ocorre), a entrada do veículo pela Consulente deve ser registrada sem aproveitamento de crédito de ICMS, e a subsequente venda, após a transformação do veículo, deve ser documentada com o CFOP 6.404 ("Venda de mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária, cujo imposto já tenha sido retido anteriormente"), sem destaque do imposto, com a devida referência à retenção anterior no campo devido e nas informações complementares da Nota Fiscal?

Interpretação

6. Inicialmente, cumpre observar que a Consulente informa, de maneira genérica, que os veículos objeto da presente consulta são, em regra, revendidos ao consumidor final, geralmente a órgãos da Administração Pública, os quais não foram especificados, por meio de processos licitatórios. Diante da ausência de elementos concretos que caracterizem a situação fática, esta resposta será elaborada em tese, com base em considerações gerais e teóricas sobre o tema.

7. Além disso, para fins desta resposta, adota-se a premissa de que as operações realizadas pelo terceiro industrializador configuram-se como industrialização na modalidade de transformação, e não meramente como instalação de componentes no produto principal (veículo). Compreende-se, portanto, que o próprio veículo é modificado em sua estrutura ou função, passando a atender a uma destinação específica — ainda que mantenha sua natureza essencial de veículo. Assim, o bem final resulta em unidades como ambulâncias, viaturas policiais, veículos de combate a incêndios e resgate, transporte de órgãos ou escolares, conforme informado pela própria Consulente.

7.1. Nessa hipótese, não basta haver mera pintura ou instalação de componentes adicionais avulsos, tais como sistemas de som, rampas, sirenes, de adesivos ou instalação de componentes adicionais.

8. Também partiremos do pressuposto de que as operações realizadas pela Consulente com o estabelecimento industrializador, se caracterizam como uma industrialização por conta e ordem e se enquadram no artigo 402 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), ou seja, o autor da encomenda (Consulente) fornece, ao menos, as principais matérias-primas empregadas na industrialização (veículo), enquanto o industrializador fornece especialmente a mão de obra, com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária.

9. Ressalta-se que, na industrialização por conta e ordem, pela legislação tributária, considera-se a industrialização como se fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto (Decisão Normativa CAT 02/2003). Por esse motivo, relativamente à operação em análise, a Consulente é considerada fabricante desses veículos modificados.

9.1. Neste ponto, cabe a ressalva de que, ainda que a Consulente seja considerada a fabricante desses veículos modificados, esse fato por si só, não a caracteriza, necessariamente, como estabelecimento montador ou fabricante de veículos automotores em geral.

10. Feitas essas observações, destaca-se que o disposto no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000 prevê que, salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a integração ou consumo em processo de industrialização.

11. Sendo assim, em razão do disposto no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000, não se aplica o regime de substituição tributária na aquisição de veículos novos comuns, classificados nos códigos 8704.21.90 e 8703.23.10 da NCM, sujeita à substituição tributária no Estado de São Paulo, que serão destinados à posterior industrialização pela adquirente (Consulente).

12. Acrescente-se que é recomendável que a Consulente encaminhe ao seu fornecedor uma declaração firmada, informando expressamente a finalidade de utilização da mercadoria adquirida. Tal medida permitirá que o remetente, na qualidade de substituto tributário, deixe de efetuar a retenção do ICMS-ST no momento da remessa, podendo, inclusive, citar esta resposta.

12.1. Ressalte-se que tal declaração não possui um formato definido pela legislação, e nem requer protocolo prévio junto à SEFAZ - representa uma faculdade aos contribuintes envolvidos, já que eventual falsidade na declaração prestada acarretará ao declarante, sem prejuízo das sanções previstas dentro das normas do direito aplicável, a atribuição de responsabilidade referida no artigo 11, incisos XI e XII, do RICMS/2000.

13. Logo, tendo em vista que não se aplica o regime de substituição tributária nas referidas aquisições, resta prejudicado o questionamento apresentado no subitem 5.2.

14. Todavia, para as operações já realizadas, em que os veículos tenham sido adquiridos com o imposto retido por substituição tributária, o artigo 272 do RICMS/2000, determina que, quando tais mercadorias não forem, eventualmente, destinadas a posterior comercialização, mas sim ao emprego no processo industrial do adquirente, nas hipóteses em que tenha ocorrido a retenção antecipada do ICMS, como é o caso narrado pela Consulente, há direito ao crédito do imposto por parte do adquirente. Não há que se observar nessa hipótese, portanto, os ditames da Portaria CAT 42/2018.

15. Dessa forma, na saída interna dos veículos modificados, como a Consulente se caracteriza como um comércio varejista, presume-se que tais saídas serão destinadas diretamente a consumidor final, e, nessa situação, não se aplica o regime de substituição tributária, uma vez que não haverá operações subsequentes, estando tais operações submetidas às normas gerais de tributação.

16. Por sua vez, na hipótese de saídas interestaduais, ressalvamos que a retenção do imposto antecipado em favor de outro Estado, na condição de substituto tributário, deve observar a legislação do Estado de destino da mercadoria (item 1 do § 1º do artigo 261 do RICMS/2000), e, eventuais dúvidas a respeito de operações interestaduais destinadas a contribuinte ou não contribuinte de outro Estado devem ser dirigidas ao fisco do Estado de destino das mercadorias.

17. Com esses esclarecimentos, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.