1) Introdução:

Primeiramente, cabe nos esclarecer que benfeitoria é a obra útil realizada em propriedade que aumente o seu valor ou, ainda, a obra realizada em bens móveis ou imóveis com a intenção de conservá-lo, melhorá-lo ou embelezá-lo, como, por exemplo, o aumento da área de um imóvel, agregado, construído, com objetivo de ajustá-lo às necessidades de utilização da empresa.

Regra geral, essas benfeitorias são feitas em bens, móveis ou imóveis, de propriedade da própria empresa (ou entidades, com ou sem fins lucrativos), porém, é muito comum as empresas utilizarem bens de propriedade de terceiros para o desenvolvimento de suas atividades por meio de contrato de locação, arrendamento ou comodato.

Ao longo do período de utilização do bem de propriedade de terceiros poderá ser necessária à realização de benfeitorias por conta do locatário, arrendatário ou comodatário, para as quais não haja a previsão de ressarcimento ou compensação por parte do proprietário do bem, ou, mesmo havendo, seja o ressarcimento ou compensação apenas parcial.

Quando essas benfeitorias não alteraram nenhuma característica do bem nem lhe atribua acréscimo de vida útil, normalmente são registradas como despesa de manutenção e conservação.

Por sua vez, a realização de benfeitorias com valor relevante e vida útil superior a 1 (um) ano, que se fossem realizadas em bens próprios seriam agregadas ao custo do bem no "Ativo Imobilizado (AI)" ou fariam parte de obras civis e benfeitorias, passando também a integrar o "Ativo Imobilizado (AI)" da empresa, figurando na conta contábil "Benfeitorias em Bens de Terceiros (AC)".

Em resumo, as benfeitorias em bens de terceiros que ora analisaremos:

1. são obras de valor relevante e vida útil superior a 1 (um) ano realizadas em bens locados, arrendados ou recebidos em comodato;
2. integram o subgrupo "Ativo Imobilizado (AI)", do grupo "Ativo Não Circulante (ANC)", do Balanço Patrimonial (BP) da empresa;
3. não têm previsão de ressarcimento ou compensação pelo real proprietário do bem.

Feitos esses breves comentários e considerando que as empresas ainda possuem muitas dúvidas quanto à classificação contábil (Ativo Imobilizado ou custo/despesa do exercício), avaliação (com ou sem ressarcimento) e transferência para o resultado do exercício (normalmente, na forma de amortização) dos gastos com benfeitorias em bens de terceiros, decidimos escrever o presente Roteiro de Procedimentos. Assim, analisaremos no presente trabalho como classificar, avaliar e contabilizar as referidas benfeitorias na contabilidade.

Por fim, aproveitamos oportunidade para deixar um convite... Gosta de escrever material técnico? Quer publicar seu material na internet? Quer atrelar seu nome a uma área específica do saber contábil, fiscal ou do direito? ... Então, publique seu material no Portal VRi Consulting, entre em contato através do nosso Fale Conosco.

Base Legal: Art. 96, caput do CC/2002 (Checado pela VRi Consulting em 21/07/20).

2) Conceitos:

2.1) Ativo Imobilizado:

Por definição, Ativo Imobilizado (AI) é um grupo do Ativo Não Circulante (ANC) onde são classificados as contas representativas dos bens de uso da entidade. Bens de uso, por sua vez, são aqueles mantidos para serem utilizados na produção ou na comercialização de mercadorias ou serviços, para locação de terceiros ou para finalidades administrativas, que serão usados por mais de um período na entidade.

Em resumo, bens do "Ativo Imobilizado (AI)" são os bens tangíveis (corpóreos, materiais, palpáveis, etc.) por meio dos quais a entidade desenvolve as suas atividades a fim de atingir os seus objetivos sociais, conforme designação do Contrato ou Estatuto Social. São exemplos de bens do "Ativo Imobilizado (AI)":

1. mesas, cadeiras, armários utilizados pelas áreas administrativas dos mais variados setores econômicos;
2. balcões, vitrinas, prateleiras utilizados pelas empresas do setor de comércio varejista;
3. carros utilizados pela área comercial das empresas;
4. caminhões utilizados pelas empresas de transporte de cargas;
5. máquinas, equipamentos e ferramentas utilizadas pelas empresas industriais;
6. computadores;
7. casas, prédios, terrenos;
8. entre outros.

Desses exemplos podemos extrair 2 (duas) espécies de bens, quais sejam:

1. bens móveis: são aqueles bens suscetíveis de movimento próprio, ou de remoção por força alheia, sem alteração da substância ou da destinação econômico-social, tais como: animais, máquinas, mesas, balcões, carros, etc.; e
2. bens imóveis: são aqueles vinculados ao solo, e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente, que não podem ser removidos sem destruição ou danos, tais como: casas, terrenos, etc.

Legalmente, prescreve o artigo 179, caput, IV da Lei nº 6.404/1976 que serão classificados no "Ativo Imobilizado (AI)" os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens. Para atender o contido nessa disposição legal, devem também ser classificados no "Ativo Imobilizado (AI)", os bens de propriedade de terceiros, arrendados para uso da empresa por meio de contrato de arrendamento mercantil.

Lembramos que o custo de aquisição do "Ativo Imobilizado (AI)" em caso de compra de terceiro é determinado pelo valor de aquisição, mais os gastos englobado, tais como: instalação, gasto com transporte, prêmios de seguro pelo transporte, se for necessário, gasto com transferência do bem, etc.

São classificados também no "Ativo Imobilizado (AI)", os recursos aplicados na aquisição de bens não destinados a alugueis, que ainda que não estejam em operação, exemplo disso temos as construções em andamento, importações em andamento, manutenção, etc., são os chamados "Imobilizado em Formação", que se contrapõe ao "Imobilizado em Uso".

Por fim, lembramos que os bens que não estão sendo utilizados pela empresa e que não lhes trazem nenhum benefício, deverão ser classificados no grupo de "Investimentos" do Balanço Patrimonial (BP) da entidade, enquanto não se definida seu destino.

Base Legal: Art. 179, caput, IV da Lei nº 6.404/1976; Arts. 79 e 82 do CC/2002 e; Item 6 NBC TG 27 - R4 (Checado pela VRi Consulting em 21/07/20).

2.2) Benfeitorias:

Conforme visto na introdução deste trabalho, benfeitoria é a obra útil realizada em propriedade que aumente o seu valor ou, ainda, a obra realizada em bens móveis e imóveis com a intenção de conservá-lo, melhorá-lo ou embelezá-lo, como, por exemplo, o aumento da área de um imóvel, agregado, construído, com objetivo de ajustá-lo às necessidades de utilização da empresa. Conforme dispõe o Parecer Normativo CST nº 104/1975, quando as benfeitorias atribuírem ao bem prazo de vida útil igual ou inferior a 1 (um) ano ou se tratarem de despesas de conservação e reparos, tal como pintura de imóvel, manutenção de máquina para deixá-la em condição de uso, os custos correspondentes deverão ser contabilizados diretamente como despesas operacionais, dedutíveis.

Já quando as benfeitorias atribuírem ao bem prazo de vida útil superior a 1 (um) ano, salvo disposições especiais, deverão ser registradas em conta do subgrupo "Ativo Imobilizado (AI)" para ser depreciado ou amortizado, conforme o caso.

No que se refere aos tipos de benfeitorias, prescreve o artigo 96 do Código Civil (CC/2002) que elas podem ser:

1. necessárias: benfeitorias necessárias são àquelas que se destinam à conservação do bem ou que evitem que ele se deteriore, tais como: i) reparos do telhado de um imóvel; ii) reparos no motor de um caminhão; iii) a substituição dos sistemas elétricos e hidráulico danificados de um máquina; iv) etc. Portanto, esse tipo de benfeitoria tem característica básica de manutenção ou conserto, simplesmente;
2. úteis: benfeitorias úteis são as obras que aumentam ou facilitam o uso do bem, tais como: i) a construção de garagem em um imóvel; ii) a instalação de grades protetoras numa máquina; iii) o fechamento de uma varanda de um imóvel; iv) etc. Esse tipo de benfeitoria torna o bem mais confortável, seguro, bem como ampliam sua utilidade;
3. voluptuárias: as benfeitorias voluptuárias são àquelas de mero deleite ou recreio, que não aumentam ou facilitam o uso habitual do bem (não se enquadram nas letras "a" e "b"), ainda que o tornem mais agradável ou sejam de elevado valor, tais como as seguintes benfeitorias realizadas em imóveis: i) obras de jardinagem, de decoração ou alteração meramente estética como cerca viva; ii) colocação de coluna romanas no hall de entrada; iii) construção de lago para embelezamento do local; iv) etc.

Registra-se que, conforme Lei do Inquilinato (Lei nº 8.245/1991), salvo expressa disposição contratual em contrário, as benfeitorias necessárias introduzidas pelo locatário, ainda que não autorizadas pelo locador, bem como as úteis, desde que autorizadas, serão indenizáveis e permitem o exercício do direito de retenção pelo locatário.

As benfeitorias voluptuárias não serão indenizáveis, podendo ser levantadas pelo locatário, finda a locação, desde que sua retirada não afete a estrutura e a substância do imóvel.

Base Legal: Arts. 96 e 1.219 do CC/2002; Arts. 35 e 36 da Lei nº 8.245/1991; Art. 313, § 3º do RIR/2018 e; PN CST nº 104/1975 (Checado pela VRi Consulting em 21/07/20).

2.3) Depreciação e amortização:

A principal distinção entre esses 2 (dois) encargos é que, enquanto a depreciação incide sobre os bens físicos de propriedade do próprio contribuinte, a amortização se relaciona com a diminuição de valor de bens que, nos termos da Lei ou Contrato que regule a concessão de serviço público, devem reverter ao poder concedente ao fim do prazo da concessão, sem indenização; ou que, locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando não houver direito ao recebimento de seu valor; ou dos direitos (ou despesas diferidas) com prazo limitado (legal ou contratualmente).

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

3) Bens de valores irrelevantes (tratamento tributário):

O RIR/2018 autoriza a dedução como despesa operacional, o custo de aquisição de bens de valores irrelevantes destinados à manutenção das atividades da empresa que, por sua natureza, seriam classificados no "Ativo Imobilizado (AI)" do Balanço Patrimonial (BP) da empresa, desde que atendidos os seguintes requisitos:

1. seu valor (custo) unitário não seja superior a R$ 1.200,00 (um mil e duzentos reais) (1); ou
2. seu prazo de vida útil não ultrapasse 1 (um) ano, qualquer que seja o custo do bem (2).

Note-se que esses requisitos não são cumulativos, mas sim, alternativos. Aplica-se ou um ou outro, conforme o caso real. Assim, se o valor da aquisição for superior à R$ 1.200,00 (um mil e duzentos reais), mas o tempo de vida útil for inferior a 1 (um) ano, o custo de aquisição poderá ser registrado como gasto corrente, ou seja, como despesa operacional do período.

Cabe registrar, ainda, que o contribuinte para lançar como despesa operacional valores relacionados à aquisição de bens duráveis de valor irrelevante, deverá observar as seguintes regras:

1. a opção à dedução deverá ser manifestada no momento da aquisição do bem e se exteriorizará pelo correspondente lançamento contábil;
2. uma vez ativado o bem, será inadmissível a reversão do seu custo para despesa operacional;
3. a opção pela dedução não abrange os bens que, unitariamente considerados, não tenham condições de prestar utilidade à empresa adquirente, como os materiais de construção, por exemplo;
4. a opção pela dedução não abrange imobilizações relacionadas com atividades que requeiram o emprego simultâneo de certa quantidade de bens, os quais, embora cumpram individualmente sua utilidade funcional, somente atingem o objetivo da atividade explorada por determinada empresa em razão da pluralidade de seu uso, como, por exemplo, as aquisições de:
1. engradados, vasilhames e barris (retornáveis) utilizados por empresas distribuidoras de águas minerais, refrigerantes, cervejas e chopes;
2. cadeiras que empresas de diversões públicas empregam em cinemas e teatros; e
3. botijões usados por distribuidoras de gás liquefeito de petróleo.
5. na análise do custo unitário máximo (R$ 1.200,00) deverá ser considerado o critério da utilidade funcional do bem.

Para finalizar esse capítulo, lembramos nossos leitores que o Roteiro de Procedimentos intitulado "Ativo Imobilizado: Limite de imobilização" explica em maiores detalhes o tratamento tributário (condições, reflexos, etc.) previsto para o lançamento diretamente como despesa operacional das aquisições de bens de valor irrelevante.

Base Legal: Art. 15 do Decreto-Lei nº 1.598/1977; Art. 313 do RIR/2018; PN CST nº 100/1978 e; PN CST nº 20/1980 (Checado pela VRi Consulting em 21/07/20).

4) Classificação das benfeitorias:

Para classificação das benfeitorias, nossos leitores deverão considerar 2 (duas) hipóteses possíveis, quais sejam, classificar os gastos como custo/despesa ou como Ativo Imobilizado (AI). Nossos próximos subcapítulos analisaremos cada uma dessas hipóteses de forma mais detida.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

4.1) Como custo ou despesa:

Segundo o item 12 do Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado, a entidade não deverá reconhecer no valor contábil de um item (ou bem) do "Ativo Imobilizado (AI)" os custos da manutenção periódica do item. Pelo contrário, esses custos devem ser reconhecidos no resultado quando incorridos. Os custos da manutenção periódica são principalmente os custos de mão-de-obra e de produtos consumíveis, e podem incluir o custo de pequenas peças. A finalidade desses gastos é muitas vezes descrita como sendo para "reparo e manutenção" de item do "Ativo Imobilizado (AC)".

Podemos citar como exemplo a empresa (seja ela, proprietária, locatária, arrendatária ou comandatária) que gasta determinado valor na recuperação/pintura da fachada de um edifício. Esse gasto deve ser tratado como despesa operacional (ou custo geral de produção, no caso de edifício industrial) no momento de sua ocorrência, por se tratar de meros dispêndios de conservação ou reparos correntes, necessários em função do desgaste natural do bem. Da mesma forma, qualquer serviço, substituição de partes ou peças, ou outro gasto que não altere nenhuma característica do bem (utilidade econômica) deve ser assim tratado.

Portanto, quando a empresa realiza algum gasto com a finalidade manter o bem em condições de uso ou conservar a sua integridade, independentemente da propriedade ser própria ou de terceiros, deve tratá-lo como despesa do exercício ou como parte dos custos gerais de produção, quando realizados em bens (máquinas, equipamentos, imóveis, dispositivos, etc.) utilizados no processo industrial.

A título de exemplo, sugerimos o seguinte lançamento contábil que deverá ser feito quando o gasto for incorrido:

Uma dúvida pode surgir em nossos leitores nesse momento, qual seja: Como classificar as despesas (ou gastos) realizadas em períodos de tempos logos, ou seja, gastos não ordinários que podem beneficiar a empresa em mais de um período contábil?

Estamos falando, por exemplo, dos gastos com conservação e manutenção de certos bens que ocorrem apenas em 2 em 2 anos, de 3 em 3, e assim por diante. Se referidos gastos forem irrelevantes (pequenos), nada haverá de anormal, pois serão tratados como despesa operacional ou como custo de produção, conforme o caso, quando incorridos. Entretanto, se esses gastos forem de valor relevante, poderão prejudicar indevidamente o resultado dos exercícios em que são feitos esses serviços ou realizados essas substituições, apesar de todos os períodos serem parcialmente responsáveis pela sua incidência.

Nessa situação, recomendamos que nossos leitores façam a opção por uma das seguintes alternativas:

1. constituir provisões para esses gastos, quando existir a possibilidade de serem feitas boas estimativas dos valores relativos a essas manutenções e conservações (3); ou
2. lançar diretamente para o resultado do exercício, quando NÃO existir a possibilidade de serem feitas boas estimativas dos valores relativos a essas manutenções e conservações.

Por fim, convém lembrar que para a legislação do Imposto de Renda, somente serão admitidas a dedutibilidade, como custo ou despesa operacional, as despesas com reparos e conservação de bens (móveis e imóveis) e instalações destinadas a mantê-los em condições eficientes de operação, bem como se o bem for intrinsecamente relacionados com a produção ou com a comercialização dos bens e dos serviços da empresa.

A mesma legislação estabelece que, se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes e peças resultar aumento da vida útil do bem, as despesas correspondentes, quando aquele aumento for superior a 1 (um) ano, deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras.

Base Legal: Arts. 354, caput, §§ 1º e 3º e 330, caput, § 4º do RIR/2018 e; Item 12 do PT CPC 27 - Ativo Imobilizado (Checado pela VRi Consulting em 21/07/20).

4.2) Como Ativo Imobilizado (AI):

Primeiramente, convêm registrar que o objetivo central desse Roteiro de Procedimentos é analisar as benfeitorias que alterem alguma característica ou melhore as condições originais do bem, as ampliações, as obras novas e outros melhoramentos que se agreguem à propriedade de terceiros e aumentam seu valor econômico.

Registra-se que não se incluem neste trabalho, por óbvio, as benfeitorias que permaneceram como a empresa após o térmico do contrato de aluguel, arrendamento ou comodato, as quais deixam de fazer parte integrante do bem alugado, arrendado ou recebido em comodato. É o caso, por exemplo, de um portão instalado no imóvel alugado que é retirado pelo inquilino quando da devolução do bem ao proprietário (quando do término do contrato de aluguel).

Desta feita, se a benfeitoria se revestir de característica de um Ativo Imobilizado (Ver subcapítulo 2.1 acima) deverá ser contabilizado no grupo "Ativo Não Circulante (ANC)", do Balanço Patrimonial (BP) da empresa que houver feito o dispêndio.

É o caso, por exemplo, de uma empresa que alugue um imóvel pelo prazo contratual de 5 (cinco) anos para instalação de uma filial (unidade fabril), mas que, para poder efetivamente utilizar o mesmo em suas atividades operacionais necessite instalar um galpão extra que ficará agregado definitivamente ao imóvel. Esse galpão é um típico exemplo de benfeitoria em propriedade de terceiros e que deixará de ser utilizada pela empresa que alugou no término no contrato.

Tendo por base o conceito visto no subcapítulo 2.1 acima, concluímos que a realização dessa obra é, na realidade, geradora de um "Ativo Imobilizado (AI)", pois seu objetivo é a criação de um bem destinado ao uso da empresa, que assim seria classificado se fosse de sua propriedade.

Algumas correntes menos informadas poderiam argumentar que essa classificação é errada/incoerente, tomando como base o conceito de que a benfeitoria passará a pertencer ao imóvel e este não é de propriedade de quem realizou a dita benfeitoria. Porém, descordamos veemente, pois na dúvida sobre a preponderância de aspectos econômicos ou jurídicos, em contabilidade deve sempre prevalecer à representação econômica (prevalência da essência sobre a forma).

Assim, a benfeitoria acima exemplificada, que poderá deixar de ser utilizada após 5 (cinco) anos, deverá ser registrada no Ativo Imobilizado (AI), tendo em vista se tratar:

1. de um bem de valor relevante e vida útil superior a 1 (um) ano;
2. de um bem destinado a uso, classificável, de acordo com as regras analisadas no subcapítulo 2.1 acima, no Ativo Imobilizado (AI);
3. não ter previsão de ressarcimento ou compensação pelo real proprietário do bem.

Além disso, essa classificação está amparada pelo item 7 do Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado, segundo o qual o custo de um item de Ativo Imobilizado (AI) deve ser reconhecido como tal quando forem atendidos os seguintes requisitos:

1. for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade; e
2. o custo do item puder ser mensurado confiavelmente.

Base Legal: Item 7 do PT CPC 27 - Ativo Imobilizado (Checado pela VRi Consulting em 21/07/20).

5) Encargos de amortização ou depreciação:

Assim como ocorre com qualquer outro bem do "Ativo Imobilizado (AI)" sujeito a desgaste e a perda de valor, o custo da benfeitoria em propriedade de terceiros deverá ser levada ao resultado ao longo de sua vida útil. Porém, por tratar-se de bem de terceiros, nossos leitores deverão observar uma característica especial quanto à classificação do encargo, característica, esta, diferente da que deve ser observada quando o bem é de propriedade da própria empresa que irá usá-lo.

Assim, se o prazo contratual de utilização do bem no qual foi incorporada a benfeitoria for superior ao prazo de vida útil econômica dela, a apropriação como despesa do valor despendido levará o nome de depreciação. Porém, se a vida útil econômica da benfeitoria for superior ao prazo contratual de utilização do bem, então sua transformação em despesa será feita mediante amortização, que terá agora de ser feita dentro desse tempo.

Portanto, nos casos em que a vida útil do bem é inferior ao prazo estabelecido em contrato para a utilização do bem de terceiros, utiliza-se a depreciação, por outro lado, quando o prazo contratual para utilização do bem for inferior ao da vida útil da benfeitoria, seu valor será amortizado pelo período restante do contrato.

No caso do exemplo visto no subcapítulo 4.2 acima, considerando que o galpão possuí vida útil estimada em várias décadas e que há um contrato de aluguel limitando seu uso (em até 5 anos), a empresa deverá apropriar no resultado o custo de construção através de amortizações mensais (contábil e fiscalmente até essa data-limite contratual). Se, por outro lado, sua vida útil econômica fosse dada como de apenas 3 (três) anos, apropriaríamos no resultado o custo de construção do galpão através de depreciações mensais nesse período menor.

Neste sentido, convém analisar os dizeres do artigo 183, § 2º da Lei nº 6.404/1976:

Art. 183. (...)

§ 2º A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será registrada periodicamente nas contas de:

(...)

b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;

(...)

Ressalva-se, todavia, que, no caso de bem arrendado sob o regime de arrendamento mercantil (leasing), o Fisco não aceita a amortização, pela arrendatária, de benfeitorias no prazo contratual do arrendamento, só a admitindo pelo prazo de vida útil do bem. Tecnicamente, está correto esse posicionamento fiscal, já que, na prática, as evidências são quase sempre de que o bem ficará, de fato, com a arrendatária. Aliás, seria quase inexistente o número de benfeitorias realizadas em bens arrendados se não houvesse, de fato, a intenção de fazer uso do direito de compra no final do contrato de leasing.

Por fim, registramos que no caso de bem alugado, arrendado ou remetido em comodato pertencer a um sócio ou a pessoa ligada, a legislação tributária não permite a utilização da amortização, devendo o custo do bem onerar o resultado por meio da aplicação das taxas de depreciação normalmente aplicadas.

Além disso, para efeito de apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da CSLL, são vedadas as deduções de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou a comercialização dos bens e serviços.

Base Legal: Art. 183, § 2º da Lei nº 6.404/1976; Art. 13, caput, III da Lei nº 9.249/1995; Art. 330, § 4º do RIR/2018 e; PN CST nº 18/1987 (Checado pela VRi Consulting em 21/07/20).

6) Benfeitorias de valor irrelevante:

Assim como na aquisição de bens de valores irrelevantes (Ver capítulo 3 acima), a empresa também poderá realizar benfeitorias que provoquem desembolsos de valores irrelevantes e que são agregados ao bem de propriedade de terceiros.

Assim, esses desembolsos também poderão ser deduzidos diretamente como custo ou despesa operacional, desde que destinados à manutenção das atividades da empresa e que, por sua natureza, poderiam ter sido classificados no "Ativo Imobilizado (AI)" do Balanço Patrimonial (BP) da mesma. Além disso, a benfeitoria deverá atender um dos seguintes requisitos para poder ser lançada diretamente para o resultado:

1. seu valor (custo) unitário não poderá ser superior a R$ 1.200,00 (um mil e duzentos reais); ou
2. seu prazo de vida útil não poderá ultrapassar 1 (um) ano (qualquer que seja o custo do bem).

Portanto, caso a empresa efetue benfeitorias não indenizáveis em propriedade de terceiros que atendam a um desses requisitos (letras "a" ou "b"), o respectivo valor poderá ser deduzido diretamente como custo ou despesa operacional.

Base Legal: Art. 15 do Decreto-Lei nº 1.598/1977; Art. 313 do RIR/2018; PN CST nº 100/1978 e; PN CST nº 20/1980 (Checado pela VRi Consulting em 21/07/20).

7) Ressarcimentos:

Obviamente, a empresa somente poderá lançar em sua contabilidade os gastos com benfeitorias (seja como despesa, seja como Ativo Imobilizado) quando assumir o ônus dos desembolsos. A contrário sensu, se a empresa for ressarcida pelo real proprietário do bem alugado, arrendado ou recebido em comodato, não poderá reconhecer em sua contabilidade os valores gastos com benfeitorias, neste sentido, analisar as explicações dadas nos subcapítulos seguintes para verificar o tratamento contábil das benfeitorias com:

1. ressarcimento imediato pelo proprietário;
2. ressarcimento futuro pelo proprietário.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

7.1) Ressarcimento imediato:

No caso de o real proprietário do bem ressarcir imediatamente, apenas parte ou a totalidade do gasto com a benfeitoria, o locatário, arrendatário ou comodatário, já, também de imediato, deverá contabilizar como "Ativo Imobilizado (AI)" apenas a parte não ressarcida e que representa o sacrifício para a empresa que a realizou. Ou seja, se ressarcido apenas parte do gasto, ativa-se apenas essa parte, se ressarcido a totalidade, ativa-se também a totalidade do gasto.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

7.2) Ressarcimento apenas no futuro:

Na maioria das vezes o ressarcimento pelas benfeitorias realizadas ocorre apenas em momento futuro, através de pagamento no final do contrato de aluguel ou arrendamento pelo proprietário do bem ou, então, mediante deduções nas prestações ou nas parcelas devidas pelo aluguel ou arrendamento.

Nessas situações, os valores a serem ressarcidos devem figurar fora do "Ativo Imobilizado (AI)". Na verdade, os valores a serem ressarcidos devem figurar dentro do "Realizável a Longo Prazo (RLP)" ou do "Ativo Circulante (AC)", conforme o prazo previsto para a sua recuperação/ressarcimento.

Registra-se que pode ser arguida a existência de restrições fiscais à contabilização das benfeitorias realizadas fora do "Ativo Imobilizado (AI)" quando estiver assegurado o direito ao seu ressarcimento, se a empresa for tributada com base no Lucro Real, tendo em vista que o antigo Parecer Normativo CST nº 210/1973 diz que o valor das benfeitorias, nesse caso, deverá ser "registrado no Ativo Imobilizado, onde se sujeitará à correção monetária e à depreciação às taxas normais, até o final do contrato, quando, então, se apurará o eventual resultado". O Parecer Normativo CST nº 210/1973 tratou especificamente da hipótese de benfeitorias em imóvel alugado, na qual o ressarcimento do respectivo valor se daria ao término do contrato, por valor a ser determinado.

Importa observar que a preocupação do Fisco era com a correção monetária do valor das benfeitorias, que influenciava na apuração do resultado. Portanto, com a extinção da correção monetária, desde o ano de 1996, não há mais motivo para essa preocupação.

A título de exemplo, podemos citar o caso de uma empresa que alugue um imóvel pelo prazo contratual de 5 (cinco) anos para instalação de uma filial (unidade fabril), mas que, para poder efetivamente utilizar o mesmo em suas atividades operacionais necessite instalar um galpão extra que ficará agregado definitivamente ao imóvel. Considerando que no contrato ficou estipulado que 30% (trinta por cento) do valor da obra será ressarcido pelo proprietário do imóvel alugado e que esse ressarcimento se dará mediante compensação parcelada do valor nas 48 (quarenta e oito) últimas prestações do aluguel, a contabilização deverá ser decomposta em 2 (duas) parcelas, a saber:

1. uma parcela de 70% (setenta por cento) deverá ser contabilizada em conta do "Ativo Imobilizado (AI)"; e
2. outra parcela correspondente aos 30% (trinta por cento) restantes deverá ser contabilizada em conta do "Realizável a Longo Prazo (RLP)", do grupo do "Ativo Não Circulante (ANC)" do Balanço Patrimonial (BP) da empresa.

Por fim, temos que quando o contrato estipular que as benfeitorias serão ressarcidas pelo seu valor atualizado à época do ressarcimento, impõe-se o reconhecimento periódico da sua atualização monetária, pelo índice eleito no contrato, com o registro da contrapartida dessa atualização como variação monetária ativa, no resultado.

Base Legal: PN CST nº 210/1973 (Checado pela VRi Consulting em 21/07/20).

8) Baixa de resíduos ao final do contrato:

Regra geral, a amortização é distribuída de maneira uniforme durante os meses, de forma que não restem resíduos no final do prazo contratual. Porém, poderão ocorrer casos em que ao final do contrato o bem não tenha sido totalmente depreciado e o VRi Consulting das benfeitorias deva ser baixado, como nos casos de utilização de depreciação quando o bem pertencer a sócio ou a pessoa ligada.

A baixa do custo da benfeitoria em bens de terceiros, bem como da respectiva depreciação acumulada deverão ser feitas contra a conta "Ganhos ou Perdas de Capital na Alienação de Ativo Imobilizado (CR)", ou seja, registra-se a benfeitoria não ressarcida e não amortizada como perda de capital.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

9) Exemplo Prático:

A título de exemplo, suponhamos que a empresa fictícia Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., empresa com sede no Município de Indaiatuba/SP, alugue um imóvel pelo prazo contratual de 5 (cinco) anos para instalação de uma filial (unidade fabril), mas que, para poder efetivamente utilizar o mesmo em suas atividades operacionais necessite instalar um galpão extra para o setor administrativo que ficará agregado definitivamente ao imóvel.

No que se refere às informações da obra, temos os seguintes dados:

1. Dados da benfeitoria: o galpão foi construído nos primeiros 6 (seis) meses de aluguel, tendo vida útil superior ao prazo de utilização restante;
2. Valor gasto com a benfeitoria: R$ 130.000,00 (cento e trinta mil reais);
3. Valor do ressarcimento: R$ 39.000,00 (trinta e nove mil reais), dedutíveis/compensáveis/ressarcíveis do valor das 48 (quarenta e oito) últimas prestações do aluguel, em parcelas iguais e sucessivas;
4. Valor do aluguel: 60 (sessenta) mensalidades de R$ 3.500,00 (três mil e quinhentos reais) cada;
5. Dados das primeiras mensalidades: as 12 (doze) primeiras mensalidades seriam no valor de R$ 3.500,00 (três mil e quinhentos reais) cada.

Durante a construção do galpão, a Vivax registrou os gastos incorridos na conta "Imobilizado em Andamento (AI)", no subgrupo "Ativo Imobilizado (AI)". Assim, após a conclusão da obra, o custo da construção deverá ser transferido para a conta definitiva do "Ativo Imobilizado (AI)", relativamente à parcela não ressarcível, ou "Realizável a Longo Prazo (RLP)", relativamente à parcela ressarcível.

Considerando as informações acima, a Vivax deverá proceder com os seguintes lançamentos contábeis a fim de registrar os gastos com a benfeitoria:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

9.1) Pagamento dos alugueis:

Até a 12º (décima segunda) mensalidade do aluguel, a Vivax deverá pagar e contabilizar o mesmo pelo seu valor "cheio" (R$ 3.500,00), sem qualquer dedução, tendo em vista que as benfeitorias somente serão ressarcidas a partir da 13º (décima terceira) mensalidade. Assim, o departamento de contabilidade da Vivax deverá efetuar mensalmente, até a 12º (décima segunda) mensalidade, o seguinte lançamento contábil:

Já a partir da 13º (décima terceira) mensalidade do aluguel, ou seja, a partir da parcela em que começar a ser feito os abatimentos mensal do ressarcimento, a Vivax deverá proceder com lançamento contábil abaixo. Essa contabilização deverá ser feita da 13º (décima terceira) até a 60º (sexagésimo) mensalidade, prazo em que estará terminado o contrato de aluguel:

Assim, temos que os pagamentos totais a serem efetuados pela Vivax para a locadora será de R$ 171.000,00 (cento e setenta e um mil reais), conforme podemos verificar na Tabela abaixo:

Descrição	Valor (R$)
12 mensalidades de R$ 3.500,00	42.000,00
48 mensalidades de R$ 2.687,50	129.000,00
Total pago:	171.000,00

Por fim, somados o total dos pagamentos efetuados para a locadora (R$ 171.000,00), já deduzido das amortizações, com o valor total gasto na construção do galpão (R$ 130.000,00), temos que a Vivax desembolsou o montante de R$ 301.000,00 (trezentos e um mil reais) pelo uso do imóvel durante o período de locação de (5 anos).

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

9.2) Amortização das benfeitorias:

A partir do 7º (sétimo) mês, ou seja, a partir do mês em que o galpão começar a ser utilizado, a Vivax poderá começar a amortizar a benfeitoria realizada no imóvel de terceiros. Para tanto, mensalmente a mesma deverá proceder com o seguinte lançamento contábil:

Por fim, temos que o valor total a ser amortizado será de R$ 39.000,00 (trinta e nove mil reais), conforme podemos verificar na Tabela abaixo:

Descrição	Valor (R$)
53 amortizações mensais de R$ 1.685,18	89.314,54
1 amortização mensal de R$ 1.685,46 (8)	1.685,46
Total amortizado:	91.000,00

Base Legal: Equipe VRi Consulting.