Interpretação Técnica ICPC 20 - Limite de Ativo de Benefício Definido, Requisitos de Custeio (funding) Mínimo e sua Interação

Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade – IFRIC 14 (BV2014)

Referências

• CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis
• CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro
• CPC 33 – Benefícios a Empregados
• CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes

Contexto

1. O item 64 do Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados limita a mensuração de ativo de benefício definido líquido ao que for menor entre o superávit do plano de benefício definido e o teto de ativo. O item 8 do CPC 33 define o teto de ativo como o "valor presente de quaisquer benefícios econômicos disponíveis na forma de restituições provenientes do plano ou de reduções nas contribuições futuras para o plano". Surgiram questões sobre quando as restituições ou reduções nas contribuições futuras podem ser consideradas como disponíveis, particularmente, quando existir requisito de custeio (funding) mínimo.

2. Os requisitos de custeio (funding) mínimo existem em muitos países para melhorar a garantia da promessa de benefício pós-emprego feita aos participantes de plano de benefício a empregados. Esses requisitos normalmente estipulam o valor ou nível mínimo de contribuições que devem ser feitas ao plano durante determinado período. Portanto, um requisito de custeio (funding) mínimo pode limitar a capacidade da entidade de reduzir contribuições futuras.

3. Além disso, o limite na mensuração de ativo de benefício definido pode fazer com que o requisito de custeio (funding) mínimo seja oneroso. Normalmente, um requisito para fazer contribuições ao plano não afetaria a mensuração do ativo ou passivo de benefício definido. Isso se deve ao fato de que as contribuições, quando pagas, se tornarão ativos do plano e, portanto, não há passivo líquido adicional. Contudo, o requisito de custeio (funding) mínimo pode originar um passivo se as contribuições exigidas não estiverem disponíveis para a entidade uma vez que tenham sido pagas.

3A. A terminologia custeio utilizada nesta Interpretação tem o mesmo significado da palavra financiamento utilizada na versão atual do Pronunciamento CPC 33 e da palavra funding utilizada na atual versão da IAS 19 emitida pelo IASB.

Alcance

4. Esta Interpretação se aplica a todos os benefícios definidos pós-emprego e outros benefícios definidos de longo prazo aos empregados.

5. Para a finalidade desta Interpretação, os requisitos de custeio (funding) mínimo são quaisquer requisitos para custeio (funding) de plano de benefício definido pós-emprego ou outro de longo prazo.

Questões

6. As questões tratadas nesta Interpretação são:

(a) quando as restituições ou reduções nas contribuições futuras devem ser consideradas como disponíveis de acordo com a definição de teto de ativo do item 8 do Pronunciamento Técnico CPC 33;

(b) como um requisito de custeio (funding) mínimo pode afetar a disponibilidade de reduções nas contribuições futuras;

(c) quando um requisito de custeio (funding) mínimo pode originar um passivo.

Consenso

Disponibilidade de restituição ou redução nas contribuições futuras

7. A entidade deve determinar a disponibilidade de restituição ou redução nas contribuições futuras de acordo com os termos e condições do plano e quaisquer requisitos estatutários na jurisdição do plano.

8. O benefício econômico, na forma de restituição ou redução nas contribuições futuras, fica disponível se a entidade puder realizá-la em algum ponto durante a vigência do plano ou quando os passivos do plano forem liquidados. Em particular, esse benefício econômico pode ficar disponível mesmo se não for imediatamente realizável no final do período das demonstrações contábeis.

9. O benefício econômico disponível não depende da forma como a entidade pretende usar o superávit. A entidade deve determinar o benefício econômico máximo que ficará disponível a partir das restituições, reduções nas contribuições futuras ou a combinação de ambas. A entidade não deve reconhecer benefícios econômicos de combinação de restituições e reduções nas contribuições futuras com base nas premissas que forem mutuamente exclusivas.

10. De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis, a entidade deve divulgar informações sobre as principais fontes de incerteza na estimativa ao final do período das demonstrações contábeis que tenham risco significativo de causar ajuste relevante no valor contábil do ativo ou passivo líquido reconhecido no balanço patrimonial. Isso poderia incluir a divulgação de quaisquer restrições sobre a atual capacidade de realização do superávit ou a divulgação da base utilizada para determinar o valor do benefício econômico disponível.

Benefício econômico disponível como restituição

Direito a uma restituição

11. Uma restituição está disponível à entidade somente se a entidade tiver um direito incondicional a essa restituição:

(a) durante a vigência do plano, sem assumir que os passivos do plano devem ser liquidados para obter a restituição (por exemplo, em algumas jurisdições, a entidade pode ter um direito a uma restituição durante a vigência do plano, independente de os passivos do plano serem liquidados); ou

(b) assumindo a liquidação gradual dos passivos do plano ao longo do tempo, até que todos os membros tenham deixado o plano; ou

(c) assumindo a liquidação plena dos passivos do plano em um único evento (ou seja, como encerramento do plano).

Um direito incondicional a uma restituição pode existir qualquer que seja o nível de custeio (funding) de um plano no final do período das demonstrações contábeis.

12. Se o direito da entidade a uma restituição de superávit depender da ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente dentro do seu controle, a entidade não tem um direito incondicional e não deve reconhecer o ativo.

Mensuração do benefício econômico

13. A entidade deve mensurar o benefício econômico disponível como restituição como o valor do superávit no final do período das demonstrações contábeis (sendo o valor justo dos ativos do plano menos o valor presente da obrigação de benefício definido) que a entidade tem direito de receber como restituição, menos quaisquer custos associados. Por exemplo, se a restituição estiver sujeita a imposto que não seja o imposto sobre a renda, a entidade deve mensurar o valor da restituição líquida do imposto.

14. Ao mensurar o valor da restituição disponível no encerramento do plano (item 11(c)), a entidade deve incluir os custos para o plano da liquidação dos passivos do plano e da restituição. Por exemplo, a entidade deve deduzir honorários profissionais se eles forem pagos pelo plano em vez de serem pagos pela entidade, e os custos de quaisquer prêmios de seguro que possam ser necessários para garantir o passivo no encerramento.

15. Se o valor da restituição for determinado como o valor total ou uma proporção do superávit, em vez de um valor fixo, a entidade não fará nenhum ajuste do valor temporal do dinheiro, mesmo se a restituição for realizável somente em data futura.

Benefício econômico disponível como redução na contribuição

16. Se não houver requisito de custeio (funding) mínimo para contribuições relativas a serviço futuro, o benefício econômico disponível como redução em contribuições futuras é o custo de serviço futuro para a entidade para cada período ao longo do que for mais curto entre a vida esperada do plano e a vida esperada da entidade. O custo de serviço futuro para a entidade não inclui valores que serão assumidos pelos empregados.

17. A entidade deve determinar os custos de serviço futuro usando premissas consistentes com aquelas usadas para determinar a obrigação de benefício definido e com a situação existente no final do período das demonstrações contábeis, conforme determinado pelo Pronunciamento Técnico CPC 33. Portanto, a entidade não deve assumir nenhuma mudança nos benefícios a serem fornecidos por um plano no futuro até que o plano seja alterado e deve assumir uma força de trabalho estável no futuro, exceto se a entidade fizer uma redução no número de empregados cobertos pelo plano. Nesse último caso, a suposição sobre a força de trabalho futura deve incluir a redução.

Efeito de requisito de custeio (funding) mínimo sobre o benefício econômico disponível como redução nas contribuições futuras

18. A entidade deve analisar qualquer requisito de custeio (funding) mínimo em determinada data para as contribuições que sejam necessárias para cobrir: (a) qualquer defasagem existente por serviço passado com base no custeio (funding) mínimo e (b) serviço futuro.

19. As contribuições para cobrir qualquer defasagem existente com base no custeio (funding) mínimo em relação aos serviços já recebidos não afetam as contribuições futuras para serviço futuro. Elas podem originar um passivo de acordo com os itens 23 a 26.

20. Se houver requisito de custeio (funding) mínimo para contribuições relacionadas a serviço futuro, o benefício econômico disponível como redução nas contribuições futuras é a soma de:

(a) qualquer valor que reduza as contribuições de requisito de custeio (funding) mínimo futuro para serviço futuro porque a entidade efetuou um pré-pagamento (ou seja, pagou o valor antes de ser obrigada a fazê-lo); e

(b) o custo do serviço futuro estimado em cada período de acordo com os itens 16 e 17, menos as contribuições de requisito de custeio (funding) mínimo estimado que seriam exigidas para serviço futuro nesses períodos se não houvesse pré-pagamento, conforme descrito na alínea (a).

21. A entidade deve estimar as contribuições referentes a um requisito de custeio (funding) mínimo para serviço futuro levando em conta o efeito de qualquer superávit existente determinado, utilizando-se a base de custeio (funding) mínimo, mas excluindo o prépagamento descrito no item 20(a). A entidade deve usar premissas consistentes com a base de custeio (funding) mínimo e, para quaisquer fatores não especificados por essa base, premissas consistentes com aquelas utilizadas para determinar a obrigação de benefício definido e com a situação existente no final do período das demonstrações contábeis, conforme determinado pelo Pronunciamento Técnico CPC 33. A estimativa deve incluir quaisquer mudanças previstas como resultado do pagamento pela entidade das contribuições mínimas quando forem devidas. Contudo, a estimativa não deve incluir o efeito das mudanças esperadas nos termos e condições da base de custeio (funding) mínimo que não estiverem substantivamente promulgadas ou contratualmente pactuadas no final do período das demonstrações contábeis.

22. Quando a entidade determina o valor descrito no item 20(b), se as contribuições futuras referentes a um requisito de custeio (funding) mínimo para serviço futuro excederem o custo de serviço futuro de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 33 em dado período, esse excedente deve reduzir o valor do benefício econômico disponível como redução em contribuições futuras. Contudo, o valor descrito no item 20(b) nunca pode ser inferior a zero.

Quando um requisito de custeio (funding) mínimo pode originar um passivo

23. Se a entidade tiver uma obrigação em requisito de custeio (funding) mínimo de pagar contribuições para cobrir uma defasagem existente com base no custeio (funding) mínimo em relação aos serviços já recebidos, a entidade deve determinar se as contribuições pagáveis estarão disponíveis como restituição ou redução nas contribuições futuras após serem pagas ao plano.

24. Na medida em que as contribuições devidas não estejam disponíveis após serem pagas para o plano, a entidade deve reconhecer um passivo quando surgir a obrigação. O passivo deve reduzir o ativo de benefício definido líquido ou deve aumentar o passivo de benefício definido líquido, de forma que nenhum ganho ou perda seja esperado como resultado da aplicação do item 64 do Pronunciamento Técnico CPC 33 quando as contribuições forem pagas.

25. (Eliminado).

26. (Eliminado).

Exemplos ilustrativos

Estes exemplos acompanham, porém não fazem parte da ICPC 20.

Exemplo 1 – Efeito do requisito de custeio (funding) mínimo quando houver superávit conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados e as contribuições mínimas de custeio (funding) pagáveis forem totalmente restituíveis à entidade

EI1. Uma entidade tem um nível de custeio (funding) com base no requisito de custeio (funding) mínimo (que é mensurado de forma diferente daquele exigido no Pronunciamento Técnico CPC 33) de 82% no Plano A. De acordo com os requisitos de custeio (funding) mínimo, a entidade é obrigada a aumentar o nível de custeio (funding) para 95% imediatamente. Como resultado, a entidade tem a obrigação estatutária no final do período das demonstrações contábeis de contribuir com $ 200 ao Plano A imediatamente. As regras do plano permitem a total restituição de qualquer superávit à entidade no final da vigência do plano. As avaliações no final de ano do Plano A estão definidas abaixo.

Valor justo dos ativos	1.200
Valor presente da obrigação de benefício definido de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 33	(1.100)
Superávit	100

Aplicação de requisitos

EI2. O item 24 da ICPC 20 exige que a entidade reconheça um passivo na medida em que as contribuições devidas não estiverem totalmente disponíveis. O pagamento das contribuições de $ 200 aumentará o superávit conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33 de $ 100 para $ 300. De acordo com as regras do plano, esse valor será totalmente restituível à entidade sem nenhum custo associado. Portanto, nenhum passivo é reconhecido para a obrigação de pagar as contribuições, e o ativo de benefício líquido é $ 100.

Exemplo 2 – Efeito de requisito de custeio (funding) mínimo quando houver déficit conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33 e as contribuições de custeio (funding) mínimo pagáveis não estiverem totalmente disponíveis

EI3. Uma entidade tem um nível de custeio (funding) com base no requisito de custeio (funding) mínimo (que é mensurado de forma diferente daquele exigido no Pronunciamento Técnico CPC 33) de 77% no Plano B. De acordo com os requisitos de custeio (funding) mínimo, a entidade deve aumentar o nível de custeio (funding) para 100% imediatamente. Como resultado, a entidade tem uma obrigação estatutária no final do período das demonstrações contábeis de pagar contribuições adicionais de $ 300 ao Plano B. As regras do plano permitem a restituição máxima de 60% do superávit, conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33, para a entidade, e a entidade não está autorizada a reduzir suas contribuições abaixo de um nível especificado que possa ser equivalente ao custo de serviço, conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33. As avaliações no final de ano do Plano B estão definidas abaixo.

Valor justo dos ativos	1.000
Valor presente da obrigação de benefício definido de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 33	(1.100)
Déficit	(100)

Aplicação de requisitos

EI4. O pagamento de $ 300 mudaria o déficit conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33 de $ 100 para um superávit de $ 200. Desse valor de $ 200, 60% ($ 120) é restituível.

EI5. Portanto, das contribuições de $ 300, $ 100 elimina o déficit conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33 e $ 120 (60% de $ 200) está disponível como benefício econômico. Os $ 80 restantes (40% de $ 200) das contribuições pagas não estão disponíveis para a entidade.

EI6. O item 24 desta Interpretação requer que a entidade reconheça um passivo na medida em que as contribuições adicionais pagáveis não estiverem disponíveis a ela.

EI7. Portanto, o passivo de benefício definido líquido é de $ 180, compreendendo o déficit de $ 100 mais o passivo adicional de $ 80 resultante dos requisitos do item 24 desta Interpretação.

Nenhum outro passivo é reconhecido em relação à obrigação estatutária de pagar contribuições de $ 300.

Resumo

Valor justo dos ativos	1.000
Valor presente da obrigação de benefício definido de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 33	(1.100)
Déficit	(100)
Efeito do teto do ativo	(80)
Passivo de benefício definido líquido	(180)

EI8. Quando as contribuições de $ 300 forem pagas, o ativo líquido reconhecido na demonstração da posição financeira será $ 120.

Exemplo 3 – Efeito de requisito de custeio (funding) mínimo quando as contribuições pagáveis não estiverem totalmente disponíveis e o efeito sobre o benefício econômico disponível como redução nas contribuições futuras

EI9. Uma entidade tem um nível de custeio (funding) com base no requisito de custeio (funding) mínimo (que é mensurado de forma diferente daquele exigido no Pronunciamento Técnico CPC 33) de 95% no Plano C. Os requisitos de custeio (funding) mínimo exigem que a entidade pague contribuições para aumentar o nível de custeio (funding) para 100% ao longo dos próximos três anos. As contribuições são exigidas para sanar o déficit com base no requisito de custeio (funding) mínimo (defasagem) e para cobrir serviço futuro.

EI10. O Plano C também tem um superávit, conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33 no final do período das demonstrações contábeis de $ 50, que não pode ser restituído para a entidade sob nenhuma circunstância.

EI11. Os valores nominais de contribuições exigidas para atender aos requisitos de custeio (funding) mínimo em relação à defasagem e ao serviço futuro para os próximos três anos estão definidos abaixo.

Ano	Contribuições totais para requisito de custeio (funding) mínimo	Contribuições necessárias para sanar a defasagem	Contribuições necessárias para cobrir o serviço futuro
1	135	120	15
2	125	112	13
3	115	104	11

Aplicação de requisitos

EI12. A obrigação presente da entidade em relação aos serviços já recebidos inclui as contribuições necessárias para sanar a defasagem, mas não inclui as contribuições mínimas necessárias para cobrir serviço futuro.

EI13. O valor presente da obrigação da entidade, assumindo a taxa de desconto de 6% ao ano, é aproximadamente $ 300, calculado como segue:

[$ 120/(1.06) + $ 112 /(1.06)² + $ 104/(1.06)³].

EI14. Quando essas contribuições forem pagas para o plano, o superávit, conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33 (ou seja, o valor justo dos ativos menos o valor presente da obrigação de benefício definido), aumentaria de $ 50 para $ 350 ($ 300 + $ 50), com os demais elementos permanecendo inalterados.

EI15. Entretanto, o superávit não é restituível, embora um ativo possa estar disponível como redução nas contribuições futuras.

EI16. De acordo com o item 20 da ICPC 20, o benefício econômico disponível como uma redução nas contribuições futuras é a soma de:

(a) qualquer valor que reduza as contribuições de requisito de custeio (funding) mínimo futuro para serviço futuro porque a entidade efetuou um pré-pagamento (ou seja, pagou o valor antes de ser obrigado a fazê-lo); e

(b) o custo do serviço futuro estimado em cada período de acordo com os itens 16 e 17, menos as contribuições de requisito de custeio (funding) mínimo estimado que seriam exigidas para serviço futuro nesses períodos se não houvesse pré-pagamento, conforme descrito na alínea (a).

EI17. Neste exemplo, não existe pré-pagamento conforme descrito no item 20(a). Os valores disponíveis como redução em contribuições futuras ao aplicar o item 20(b) estão definidos abaixo.

Ano	Custo de serviço conforme Pronunciamento Técnico CPC 33	Contribuições mínimas necessárias para cobrir serviço futuro	Valor disponível como redução na contribuição
1	13	15	(2)
2	13	13	0
3	13	11	2
4+	13	9	4

EI18. Assumindo a taxa de desconto de 6%, o benefício econômico disponível como redução nas contribuições futuras é, portanto, equivalente a:

(2)/(1.06) + 0/(1.06)² + 2/(1.06)³ + 4/(1.06)⁴ + … + 4/(1.06)⁵⁰ + ... = $ 56.

Assim, de acordo com o item 64 do Pronunciamento Técnico CPC 33, o valor presente do benefício econômico disponível das reduções de contribuição futura está limitado a $ 56.

EI19. O item 24 da ICPC 20 requer que a entidade reconheça um passivo na medida em que as contribuições adicionais devidas não estejam totalmente disponíveis. Portanto, o efeito do teto de ativo é de $ 294 ($ 50 + $ 300 - $ 56).

EI20. A entidade deve reconhecer o passivo de benefício definido líquido de $ 244 no balanço patrimonial. Nenhum outro passivo é reconhecido em relação à obrigação de fazer contribuições para cobrir a deficiência de custeio (funding) mínimo.

Resumo

Superávit	50
Ativo de benefício definido líquido (antes de considerar o requisito de custeio (funding) mínimo)	50
Efeito do teto do ativo	(294)
Passivo de benefício definido líquido	(244)

EI21. Quando as contribuições de $ 300 forem pagas para o plano, o ativo líquido reconhecido no balanço será de $ 56 ($ 300 - $ 244).

Exemplo 4 – Efeito de pré-pagamento quando um requisito de custeio (funding) mínimo excede a cobrança de serviço futuro esperado

EI22. Uma entidade é obrigada a custear o Plano D de modo que não ocorra déficit com base no custeio (funding) mínimo. A entidade é obrigada a pagar contribuições de requisito de custeio (funding) mínimo para cobrir o custo do serviço em cada período determinado com base no custeio (funding) mínimo.

EI23. O Plano D tem um superávit, conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33, de $ 35 no início de 20X1. Este exemplo presume que a taxa de desconto e o retorno esperado sobre os ativos são de 0%, e que o plano não pode restituir o superávit à entidade em nenhuma circunstância, mas pode utilizar o superávit para reduções de contribuições futuras.

EI24. As contribuições mínimas exigidas para cobrir serviço futuro são de $ 15 para cada um dos próximos cinco anos. O custo do serviço esperado, conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33, é de $ 10 em cada ano.

EI25. A entidade efetua o pré-pagamento de $ 30 no início de 20X1 referente aos anos 20X1 e 20X2, aumentando seu superávit no início de 20X1 para $ 65. Esse pré-pagamento reduz as contribuições futuras que ela espera fazer nos próximos dois anos, conforme abaixo:

Ano	Custo de serviço conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33	Contribuição de requisito de custeio (funding) mínimo antes do pré-pagamento	Contribuição de requisito de custeio (funding) mínimo após o pré-pagamento
20X1	10	15	0)
20X2	10	15	0
20X3	10	15	15
20X4	10	15	15
20X5	10	15	15
Total	50	75	45

Aplicação de requisitos

EI26. De acordo com os itens 20 e 22 da ICPC 20, no início de 20X1, o benefício econômico disponível como uma redução nas contribuições futuras é a soma de:

(a) $ 30, sendo o pré-pagamento das contribuições de requisito de custeio (funding) mínimo; e

(b) $ zero. As contribuições de requisito de custeio (funding) mínimo estimado exigidas para serviço futuro seriam de $ 75 se não houvesse pré-pagamento. Essas contribuições excedem o custo do serviço futuro estimado ($ 50); portanto, a entidade não pode utilizar qualquer parte do superávit de $ 35 observado no item EI23 (ver item 22).

EI27. Supondo a taxa de desconto de 0%, o valor presente do benefício econômico disponível como redução nas contribuições futuras é igual a $ 30. Assim, de acordo com o item 64 do Pronunciamento Técnico CPC 33, a entidade reconhece o ativo de benefício definido líquido de $ 30 (porque esse valor é inferior ao superávit, conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33, de $ 65).

Base Legal: Interpretação Técnica ICPC 20 (Checado pela VRi Consulting em 13/02/24).