1) Introdução:
A perda no recebimento de créditos nada mais é que a perda pela inadimplência de clientes. Todas as pessoas jurídicas poderão baixar de sua contabilidade as duplicatas, notas promissórias, faturas, entre outros recebíveis, não quitadas pelos respectivos clientes, porém, para sua dedutibilidade na apuração do Lucro Real e na Base de Cálculo (BC) da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) alguns requisitos deverão ser observados.
Portanto, para as perdas no recebimento de créditos serem admitida como dedutíveis deverá atender cumulativamente os seguintes critérios:
- referir-se a perdas no recebimento de créditos efetivamente ocorridas nas atividades da pessoa jurídica; e
- a legislação tributária admitir como dedutíveis na apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da CSLL.
No que se refere à letra "b" anterior, temos que a legislação tributária atualmente em vigor prescreve que as pessoas jurídicas optantes pelo regime de apuração do Lucro Real poderão registrar como perda dedutível os créditos:
- em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;
- sem garantia, de valor:
- até R$ 15.000,00 (quinze mil reais) por operação, vencidos há mais de 6 (seis) meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
- acima de R$ 15.000,00 (quinze mil reais) até R$ 100.000,00 (cem mil reais) por operação, vencidos há mais de 1 (um) ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, mantida a cobrança administrativa; e
- superior a R$ 100.000,00 (cem mil reais) por operação, vencidos há mais de 1 (um) ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
- com garantia, vencidos há mais de 2 (dois) anos, de valor:
- até R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais) por operação, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; e
- superior a R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais) por operação, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; e
- contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em concordata (1) ou recuperação judicial, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar:
Como podemos verificar, a utilização de procedimentos de cobrança dos créditos de liquidação duvidosa, muitas vezes descartada, pode ser uma importante ferramenta de gestão na busca pela redução de custos ou melhora no fluxo de caixa das pessoas jurídicas em geral, desde que, é claro, sejam observados os limites e as condições acima listados.
Registra-se que, ainda que os procedimentos de cobrança não resultem no efetivo recebimento do crédito, eles serão suficientes para a pessoa jurídica aproveitar a dedutibilidade permitida pela legislação tributária, que pode significar uma economia no ano de até 34% (trinta e quatro por cento) do crédito não recuperado.
Vale ressaltar que a dedução das perdas com recebimento de créditos sem obediência à legislação tributária pode ensejar a glosa das despesas e a consequente cobrança do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e CSLL acrescida de multa de 75% (setenta e cinco por cento) e juros calculados pela Taxa do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia (Taxa Selic) do Banco Central do Brasil (Bacen).
Feitas essas breves considerações, passaremos a analisar nos próximos capítulos o tratamento contábil a ser dado à baixa (dedutível) dos créditos não adimplidos. Caso você, nosso estimado leitor, queira se aprofundar nas questões tributárias a respeito do assunto, recomendamos a leitura do nosso Roteiro de Procedimentos intitulado "Perdas no recebimento de créditos: Aspectos tributários", nele o assunto é tratado em seus maiores detalhes.
Nota VRi Consulting:
(1) A concordata foi substituída pela recuperação judicial ou extrajudicial na nova lei de falências (Lei nº 11.101/2005). Entretanto, não há alterações de procedimentos para dedução dos créditos não garantidos.
Base Legal: Arts. 9º, caput, § 7º e 14 da Lei nº 9.430/1996; Art. 347, caput, §§ 1º e 2º do RIR/2018 e; Preâmbulo e art. 71, caput, § 1º da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).
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2) Registro contábil das perdas:
Os registros contábeis das perdas admitidas nos limites e condições impostas pela legislação tributária serão efetuados a débito de conta de resultado e a crédito:
- da conta que registra o crédito de que trata a letra "b.i" do capítulo 1 (introdução);
- de conta redutora do crédito, nas demais hipóteses.
Os valores registrados na conta redutora do crédito referido na letra "b" poderão ser baixados definitivamente em contrapartida à conta que registre o crédito, a partir do período de apuração em que se completarem 5 (cinco) anos do vencimento do crédito e sem que ele tenha sido liquidado (2).
Lembramos que as perdas no recebimento de créditos somente poderão ser consideradas dedutíveis para fins de determinação do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da CSLL nos limites e condições impostas pela legislação tributárias, se houverem sido reconhecidos contabilmente.
Notas VRi Consulting:
(2) O reconhecimento das perdas no recebimento de créditos poderá ser feito em período posterior ao que ocorrer, desde que não produza efeito fiscal diverso daquele que seria obtido se realizado na data prevista.
(3) Nunca é demais lembrar que a empresa também deve estar atenta aos procedimentos previstos no Pronunciamento Técnico CPC 48 - Instrumentos Financeiros. O subitem 5.5.17 desse Pronunciamento estabelece que a entidade deve mensurar as perdas de crédito esperadas de instrumento financeiro de modo a refletir:
- o valor imparcial e ponderado pela probabilidade que seja determinado ao avaliar um intervalo de resultados possíveis;
- o valor do dinheiro no tempo; e
- informações razoáveis e sustentáveis disponíveis, sem custo ou esforço excessivos, na data do balanço sobre eventos passados, condições atuais e previsões de condições econômicas futuras.
O subitem 5.5.18 do Pronunciamento Técnico CPC 48, por sua vez, estabelece que, ao mensurar as perdas de crédito esperadas, a entidade não precisa, necessariamente, identificar cada cenário possível. Entretanto, ela deve considerar o risco ou a probabilidade de que ocorra uma perda de crédito ao refletir sobre a possibilidade de que essa perda ocorra e sobre a possibilidade de que não ocorra, mesmo que a possibilidade de ocorrência de perda de crédito seja muito baixa.
Base Legal: Art. 10, caput, § 4º da Lei nº 9.430/1996; Art. 348, caput, § 4º do RIR/2018; Art. 72, caput, § 4º da Instrução Normativa RB nº 1.700/2017 e; Decisão nº 286/1998 da 8º Região Fiscal (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).
2.1) Exemplos prático:
2.1.1) Crédito de até R$ 15.000,00:
Para efeito de exemplificação, suponhamos que a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda. tenha, em 30/01/20X1, efetuado a venda de suplementos para impressoras (cartuchos e tonners) à empresa Vieira Comércio de Informática Ltda. no valor total de R$ 3.600,00 (três mil e seiscentos reais), tendo sido estipulado no Contrato de Compra e Venda as seguintes cláusulas, além de outras inerentes à formalização dos contratos:
- Forma de pagamento: 4 (quatro) duplicatas de R$ 900,00 (novecentos reais), vencíveis em 28/02/20X1, 30/03/20X1, 30/04/20X1 e 30/05/X201;
- Acréscimos moratórios: No caso de não pagamento de quaisquer das duplicatas acima, até seu respectivo vencimento, sobre a duplicata vencida incidirá:
- Multa de mora: 2% (dois por cento) sobre o valor original do crédito;
- Juros de mora: 1% (um por cento) ao mês, contados do mês subsequente ao vencimento da parcela.
Nesse exemplo hipotético, supondo que em 31/12/20X1 a empresa Vieira não tenha liquidado o valor da dívida junto à empresa Vivax, teremos o seguinte valor atualizado do crédito:
| Duplicata | Vencimento | $ Original (R$) | $ Multa (R$) | $ Juros | $ Total do Crédito |
| Taxa (%) | Valor (R$) |
| 000.100 | 28/02/20X1 | 900,00 | 18,00 | 10 | 90,00 | 1.008,00 |
| 000.101 | 30/03/20X1 | 900,00 | 18,00 | 9 | 81,00 | 999,00 |
| 000.102 | 30/04/20X1 | 900,00 | 18,00 | 8 | 72,00 | 990,00 |
| 000.103 | 30/05/20X1 | 900,00 | 18,00 | 7 | 63,00 | 981,00 |
| Total: | 3.600,00 | 72,00 | | 306,00 | 3.978,00 |
Diante o exposto, temos que a Vivax poderá baixar o crédito que tem contra a empresa Vieira de sua contabilidade independentemente de ter iniciado qualquer procedimento administrativo ou judicial para o seu recebimento, pois o crédito atualizado (R$ 3.978,00) é inferior a R$ 15.000,00 (quinze mil reais) e já está vencido há mais de 6 (seis) meses.
Contabilmente, a baixa deverá ser feita a débito da conta de resultado e a crédito da conta que registra o crédito, da seguinte forma:
Pela baixa da duplicata de venda mercantil nº XXX.XXX considerada incobrável, cliente Vieira Comércio de Informática Ltda.:
D - Perdas no Recebimento de Créditos (CR) _ R$ 3.600,00 (4)
C - Duplicatas a Receber (AC) _ R$ 3.600,00
Legenda:
AC: Ativo Circulante; e
CR: Conta de Resultado.
Nota VRi Consulting:
(4) Algumas empresas intitulam essa conta de "Créditos Vencidos e Não Liquidados (CR)".
Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).
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2.1.2) Crédito superior à R$ 15.000,00:
Agora, vamos supor que a Vivax tenha, em 30/03/20X1, efetuado a venda de suplementos para impressoras (cartuchos e tonners) à empresa Papelaria Barão Ltda. no valor total de R$ 18.000,00 (dezoito mil reais), tendo sido estipulado no Contrato de Compra e Venda as seguintes cláusulas, além de outras inerentes à formalização dos contratos:
- Forma de pagamento: 2 (duas) duplicatas de R$ 9.000,00 (nove mil reais), vencíveis em 30/05/20X1 e 30/06/20X1;
- Acréscimos moratórios: No caso de não pagamento de quaisquer das duplicatas acima, até seu respectivo vencimento, sobre a duplicata vencida incidirá:
- Multa de mora: 2% (dois por cento) sobre o valor original do crédito;
- Juros de mora: 1% (um por cento) ao mês, contados do mês subsequente ao vencimento da parcela.
Nesse exemplo hipotético, supondo que em 31/12/20X1 a Papelaria Barão não tenha liquidado o valor da dívida junto a empresa Vivax, teremos o seguinte valor atualizado do crédito:
| Duplicata | Vencimento | $ Original (R$) | $ Multa (R$) | $ Juros | $ Total do Crédito |
| Taxa (%) | Valor (R$) |
| 002.981 | 30/05/20X1 | 9.000,00 | 180,00 | 7 | 630,00 | 9.810,00 |
| 002.982 | 30/06/20X1 | 9.000,00 | 180,00 | 6 | 540,00 | 9.720,00 |
| Total: | 18.000,00 | 360,00 | | 1.170,00 | 19.530,00 |
Diante o exposto, temos que a empresa Vivax somente poderá baixar o crédito que tem contra a Papelaria Barão de sua contabilidade depois de decorridos 1 (um) ano do vencimento das duplicatas, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém, iniciado e mantido a cobrança administrativa. Isso se justifica pelo fato de o crédito atualizado (R$ 19.530,00) ser superior a R$ 15.000,00 (quinze mil reais) e inferior a R$ 100.000,00 (cem mil reais).
Contabilmente, a baixa deverá ser feita a débito da conta de resultado e a crédito de conta redutora da que registra o crédito, da seguinte forma:
Pela baixa da duplicata de venda mercantil nº XXX.XXX considerada incobrável, cliente Papelaria Barão Ltda.:
D - Perdas no Recebimento de Créditos (CR) _ R$ 18.000,00 (5)
C - Créditos vencidos e não liquidados (CR-AC) _ R$ 18.000,00
Legenda:
AC: Ativo Circulante; e
CR-AC: Conta Redutora do Ativo Circulante.
Os valores registrados na conta redutora do crédito somente poderão ser baixados definitivamente em contrapartida à conta que registre o crédito a partir do período de apuração em que se completarem 5 (cinco) anos do vencimento do crédito e sem que ele tenha sido liquidado. Portanto, passados esse prazo, a Vivax deverá efetuar o seguinte lançamento em sua contabilidade:
Pela baixa da duplicata de venda mercantil nº XXX.XXX considerada incobrável, cliente Papelaria Barão Ltda.:
D - Créditos vencidos e não liquidados (CR-AC) _ R$ 18.000,00
C - Duplicatas a Receber (AC) _ R$ 18.000,00
Legenda:
AC: Ativo Circulante; e
CR-AC: Conta Redutora do Ativo Circulante.
Nota VRi Consulting:
(5) Algumas empresas intitulam essa conta de "Créditos Vencidos e Não Liquidados (CR)".
Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).
3) Créditos recuperados:
De acordo com a legislação atualmente em vigor, deverá ser computado na determinação do Lucro Real e do resultado ajustado o montante dos créditos deduzidos como despesa que tenham sido recuperados, em qualquer época ou a qualquer título, inclusive nos casos de novação da dívida ou do arresto dos bens recebidos em garantia real.
Contabilmente falando, essa regra pede que o crédito baixado como perda na escrituração contábil da pessoa jurídica e que tenha sido posteriormente recuperado seja reconhecido a crédito de uma conta de resultado (receita tributável), a qual poderá ser intitulada de "Recuperação de Créditos Considerados Incobráveis (CR)". Com esse procedimento, fica dispensada a adição do montante recuperado no Livro de Apuração do Lucro Real (e-Lalur) e no Livro de Apuração da Base de Cálculo da CSLL (e-Lacs), pois ele já comporá o Lucro Líquido do período.
Por outro lado, se o recebível (duplicata, por exemplo) ainda não foi baixado na contabilidade da pessoa jurídica, ou seja, se a perda foi registrada em conta redutora do Ativo Circulante (AC), deverá ser efetuada a baixa do título na conta de "Clientes (AC)", pelo recebimento, e reconhecida a recuperação do valor anteriormente deduzido como perda.
Notas VRi Consulting:
(6) Para fins deste capítulo, os juros vincendos poderão ser computados na determinação do Lucro Real e do resultado ajustado à medida que forem incorridos.
(7) Os bens recebidos a título de quitação do débito serão escriturados pelo valor do crédito ou avaliados pelo valor definido na decisão judicial que tenha determinado sua incorporação ao patrimônio do credor.
(8) Nas operações de crédito realizadas por instituições financeiras autorizadas a funcionar pelo Bacen, nos casos de renegociação de dívida, o reconhecimento da receita para fins de incidência de IRPJ e CSLL ocorrerá no momento do efetivo recebimento do crédito.
Base Legal: Art. 12 da Lei nº 9.430/1996; Art. 350 do RIR/2018 e; Art. 74 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).
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3.1) Exemplos prático:
3.1.1) Recebimento de título baixado diretamente da conta Clientes:
Voltemos ao exemplo do subcapítulo 2.1.1. Vamos supor que o cliente Vieira Comércio de Informática Ltda. para voltar a ter crédito junto à Vivax resolva quitar sua dívida, assim, quando do depósito da dívida a Vivax deverá efetuar o seguinte lançamento contábil:
Pelo recebimento da duplicata de venda mercantil nº XXX.XXX anteriormente baixada como perda, cliente Vieira Comércio de Informática Ltda.:
D - Bco. c/ Mvto. (AC) _ R$ 3.600,00
C - Recuperação de Créditos Considerados Incobráveis (CR) _ R$ 3.600,00
Legenda:
AC: Ativo Circulante; e
CR: Conta de Resultado.
Nesse exemplo, estamos considerando que foi pago apenas o valor original da dívida, caso tenha sido cobrado juros e multa de mora, estes deverão ser contabilizados diretamente em conta de resultado.
Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).
3.1.2) Recebimento de título baixado em conta redutora do Ativo Circulante:
Voltemos ao exemplo do subcapítulo 2.1.2. Vamos supor que o cliente Papelaria Barão Ltda. para voltar a ter crédito junto à Vivax resolva quitar sua dívida, assim, quando do depósito da dívida a Vivax deverá efetuar os seguintes lançamentos contábeis:
Pelo recebimento da duplicata de venda mercantil nº XXX.XXX anteriormente baixada como perda, cliente Papelaria Barão Ltda.:
D - Bco. c/ Mvto. (AC) _ R$ 18.000,00
C - Duplicatas a Receber (AC) _ R$ 18.000,00
Pelo recebimento da duplicata de venda mercantil nº XXX.XXX anteriormente baixada como perda, cliente Papelaria Barão Ltda.:
D - Créditos vencidos e não liquidados (CR-AC) _ R$ 18.000,00
C - Recuperação de Créditos Considerados Incobráveis (CR) _ R$ 18.000,00
Legenda:
AC: Ativo Circulante;
CR: Conta de Resultado; e
CR-AC: Conta Redutora do Ativo Circulante.
Vale mencionar que se a dívida foi paga após 5 (cinco) anos, ou seja, após a baixa definitiva do título na contabilidade da empresa, somente um lançamento contábil deverá ser efetuado, qual seja:
Pelo recebimento da duplicata de venda mercantil nº XXX.XXX anteriormente baixada como perda, cliente Papelaria Barão Ltda.:
D - Bco. c/ Mvto. (AC) _ R$ 18.000,00
C - Recuperação de Créditos Considerados Incobráveis (CR) _ R$ 18.000,00
Legenda:
AC: Ativo Circulante; e
CR: Conta de Resultado.
Enfatizamos que estamos considerando nos exemplos aqui utilizados que foi pago apenas o valor original da dívida, caso tenha sido cobrado juros e multa de mora, estes deverão ser contabilizados diretamente em conta de resultado.
Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).
4) Instituições financeiras:
A Instrução Normativa RFB nº 2.201/2024 alterou, em 15/07/2024 (com vigência em 01/01/2025), a Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 para dispor sobre o tratamento tributário aplicável às perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades das instituições financeiras e das demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil (Bacen) (9). Assim, essas instituições estão obrigadas a observarem novos procedimentos a partir do ano-calendário de 2025.
Referidos procedimentos estão detalhados nos artigos 74-A a 74-F da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, os quais recomendamos a leitura caso sua pesquisa se relacione às perdas incorridas no recebimento de créditos decorrentes das atividades das instituições financeiras e das demais instituições autorizadas a funcionar pelo Bacen.
Nota VRi Consulting:
(9) As novas regras não se aplica às: a) administradoras de consórcio e; b) instituições de pagamento. Essas instituições ainda poderão observar as regras estudadas no presente Roteiro de Procedimentos.
Base Legal: Art. 74-A da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 e; Preâmbulo e art. 1º da Instrução Normativa RFB nº 2.201/2024 (Checado pela VRi Consulting em 08/09/24).
