1) Introdução:

Amigos leitores, no presente Roteiro de Procedimentos decidimos esmiuçar o tratamento tributário dado à operação de doação, tanto pelo doador (que concede a mercadoria a terceiro) quanto pelo donatário (que recebe a mercadoria). Em outros Roteiros falamos sobre essa operação com outro foco, como no documento "Contrato de Doação" onde analisamos as normas presentes na legislação civil brasileira relativa aos contratos de doação, apresentando, inclusive, um modelo de contrato que poderá ser livremente utilizado por nossos leitores.

Agora, analisaremos os aspectos tributários da operação de doação de mercadorias com foco na legislação tributária federal, veremos questões relacionadas aos seguintes tributos: a) Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL); b) PIS/Pasep e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins); c) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e; d) Simples Nacional.

No final veremos de forma simplificada como deve ser efetuado a contabilização da operação, tanto pelo doador como pelo donatário... Esperamos que gostem do material, fizemos com àquele carinho de sempre!

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Base Legal: Equipe VRi Consulting.

2) Conceito:

2.1) Doação:

Considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por espírito de liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra, despretensiosamente (artigo 538 do Código Civil/2002). Por ser uma obrigação bilateral, o contrato de doação exige para sua formação a vontade das 2 (duas) partes envolvidas no negócio, de um lado o doador (capacidade ativa) e do outro o donatário (capacidade passiva).

Interessante observar que não há impedimento para que a doação seja feita por contrato verbal, desde que verse sobre bens móveis e de pequeno valor, conforme prevê o artigo 541, § único do Código Civil/2002.

Portanto, do conceito acima aventado, podemos extrair o caráter de liberalidade da doação, ou seja, da não obtenção de vantagem financeira sobre a operação, nem para o doador e nem para o donatário. Entretanto, ainda que a doação não tenha caráter de obtenção de vantagem econômica para o Fisco, trata-se de uma operação normalmente tributada, por estar dentro da hipótese de incidência do ICMS.

Base Legal: Arts. 538 e 541, § único do Código Civil/2002 (Checado pela VRi Consulting em 14/06/22).

2.2) Bonificação:

Considera-se como bonificação a mercadoria que, por liberalidade do vendedor (ou fornecedor), é distribuída gratuitamente ao adquirente (ou cliente). Na prática, ela ocorre quando do faturamento de determinada quantidade de produto ao preço normal, mas sendo entregue uma quantidade de mercadoria ou produto maior do que o normal para aquele preço acertado.

Assim sendo, é natural que determinada empresa, por exemplo, uma indústria de sorvete, utilize a "dúzia de 13 (treze)" ou a "dúzia de 15 (quinze)". Neste caso, na Nota Fiscal de Venda ao invés de estarem demonstrados o valor de venda e o valor do desconto dado, mantém-se o valor de venda, mas entrega-se uma quantidade de mercadoria ou produto maior do que o normal para aquele preço acertado.

Por exemplo, na venda de 12 (doze) potes de sorvete no valor unitário de R$ 10,00 (dez reais), o vendedor entrega por esse mesmo valor a quantidade de 15 (quinze) potes da mesma mercadoria. O acréscimo de 3 (três) potes corresponde à bonificação em mercadorias.

Contabilmente falando, para quem compra mercadoria e recebe certa quantidade bonificada, o custo de aquisição será o resultado da equação:

• Custo unitário da mercadoria = Valor total pago pelas mercadorias / Quantidade de mercadoria recebida, incluindo as bonificadas.

Já para quem distribuí mercadoria em bonificação, não há lançamento contábil a ser feito em conta de receita operacional para a parcela dos itens bonificados.

Convém destacar que na hipótese das bonificações não constarem da mesma Nota Fiscal das mercadorias vendidas, mas em documento separado totalmente desvinculado da operação de venda, restará configurado operação de doação e não bonificação, sofrendo todos os reflexos tributários dessa operação. Assim, a mercadoria dada somente poderá ser enquadrada como bonificação se for comprovado que ela está atrelada à venda de mercadorias e que não depende de nenhum evento futuro para a sua realização.

Base Legal: Solução de Consulta Disit nº 136/2012 da 10ª Região Fiscal - RS (Checado pela VRi Consulting em 14/06/22).

3) Tratamento tributário:

3.1) IRPJ e CSLL:

Para a empresa doadora, a doação de mercadorias, quando efetuada às empresas em geral, é indedutível para fins de determinação do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), exceto as doações efetuadas às entidades sem fins lucrativos, a que se refere o artigo 13, § 2º da Lei nº 9.249/1995:

Art. 13 (...)

§ 2º Poderão ser deduzidas as seguintes doações:

I - as de que trata a Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991;

II - as efetuadas às instituições de ensino e pesquisa cuja criação tenha sido autorizada por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II do art. 213 da Constituição Federal, até o limite de um e meio por cento do lucro operacional, antes de computada a sua dedução e a de que trata o inciso seguinte;

III - as doações, até o limite de dois por cento do lucro operacional da pessoa jurídica, antes de computada a sua dedução, efetuadas a entidades civis, legalmente constituídas no Brasil, sem fins lucrativos, que prestem serviços gratuitos em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora, e respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade onde atuem, observadas as seguintes regras:

a) as doações, quando em dinheiro, serão feitas mediante crédito em conta corrente bancária diretamente em nome da entidade beneficiária;

b) a pessoa jurídica doadora manterá em arquivo, à disposição da fiscalização, declaração, segundo modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal, fornecida pela entidade beneficiária, em que esta se compromete a aplicar integralmente os recursos recebidos na realização de seus objetivos sociais, com identificação da pessoa física responsável pelo seu cumprimento, e a não distribuir lucros, bonificações ou vantagens a dirigentes, mantenedores ou associados, sob nenhuma forma ou pretexto;

c) a entidade beneficiária deverá ser organização da sociedade civil, conforme a Lei no 13.019, de 31 de julho de 2014, desde que cumpridos os requisitos previstos nos arts. 3o e 16 da Lei no 9.790, de 23 de março de 1999, independentemente de certificação.

Já para a empresa donatária, a doação recebida em mercadoria é considerada receita tributável para fins do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), observado o regime de apuração que estiver sujeito (Lucro Real o Presumido). Na hipótese de Lucro Presumido, o valor da doação será acrescido às Bases de Cálculo (BC) desses tributos.

Base Legal: Art. 13, caput, VI, § 2º da Lei nº 9.249/1995 e; Art. 377 do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 14/06/22).

3.2) PIS/Pasep e Cofins:

Para a empresa doadora, a doação de mercadorias por estar desvinculada de uma operação de venda e ser classificada como despesa, não está incluída entre as hipóteses de incidência das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, conforme se depreende no entendimento exarado pela própria Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB). A título de exemplo, publicamos a ementa da Solução de Consulta Disit nº 136/2012 da 10ª Região Fiscal - RS que é nesse sentido:

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 136, DE 21 DE AGOSTO DE 2012

MINISTÉRIO DA FAZENDA

SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL

SUPERINTENDÊNCIAS REGIONAIS

10ª REGIÃO FISCAL

DIVISÃO DE TRIBUTAÇÃO

DOU de 26/10/2012 (nº 208, Seção 1, pág. 23)

ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep

EMENTA: BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS A TÍTULO GRATUITO. A concessão de bonificação em mercadorias, desvinculada de uma operação de venda, constitui doação, não estando incluída entre as hipóteses de incidência da Contribuição para o PIS/Pasep, por não configurar receita.

DISPOSITIVOS LEGAIS: CF, de 1988, art. 195, I, "b"; Lei nº 10.406, de 2002, Código Civil, art. 538; Lei nº 10.637, de 2002, arts. 1º, §§ 1º e 2º, e 3º, I e II; Lei nº 10.833, de 2003, arts. 3º, IX, e 15, II; IN SRF nº 51, de 1978; PN CST nº 113, de 1978.

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

EMENTA: BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS A TÍTULO GRATUITO. A concessão de bonificação em mercadorias, desvinculada de uma operação de venda, constitui doação, não estando incluída entre as hipóteses de incidência da Cofins, por não configurar receita.

DISPOSITIVOS LEGAIS: CF, de 1988, art. 195, I, "b"; Lei nº 10.406, de 2002, Código Civil, art. 538; Lei nº 10.833, de 2003, arts. 1º, §§ 1º e 2º, e 3º, I, II e IX; IN SRF nº 51, de 1978; PN CST nº 113, de 1978.

JORGE AUGUSTO GIRARDON DA ROSA - Auditor Fiscal p/Delegação de Competência.

Já para a donatária, a doação recebida em mercadorias terá tratamento distinto, conforme o regime de apuração das contribuições (cumulativo ou não cumulativo) adotado pela empresa:

1. Cumulativo: a receita de doação não integra a Base de Cálculo (BC) das contribuições, tendo em vista a revogação parcial do artigo 3º da Lei nº 9.718/1998 pelo artigo 79, caput, XII da Lei nº 11.941/2009. Nesse regime, a Base de Cálculo (BC) limita-se ao faturamento da pessoa jurídica, o qual não se inclui a doação; e
2. Não cumulativo: a receita de doação é tributável como outras receitas operacionais.

No que se refere à letra "a", temos que a regra geral no regime cumulativo é calcular as contribuições para o PIS/Pasep e Cofins com base no faturamento, assim considerado a receita bruta, que compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço da prestação de serviços em geral, o resultado auferido nas operações de conta alheia e as receitas da atividade ou objeto principal não compreendidas anteriormente. Portanto, as doações por não decorrerem da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não são tributadas no regime de incidência cumulativa por não se enquadrarem no conceito de faturamento.

Já no que se refere à letra "b", ou seja, no regime não cumulativo, as contribuições para o PIS/Pasep e Cofins incidem sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Para esse efeito, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o artigo 183, VIII da Lei nº 6.404/1976:

Artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977:

Art. 12. A receita bruta compreende:

I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;

II - o preço da prestação de serviços em geral;

III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e

IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III.

Artigo 183, VIII da Lei nº 6.404/1976:

Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:

(...)

VIII – os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.

Registra-se que na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário, tais como o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o ICMS Substituição Tributária (ICMS-ST).

Portanto, compõem a Base de Cálculo (BC) das contribuições todas as receitas mencionadas, inclusive às doações de mercadorias recebidas... Mas e aí, nem só de Base de Cálculo (BC) vivem os tributos... kkk

Em verdade, o valor das contribuições é o resultado da multiplicação da Base de Cálculo (BC) pela respectiva alíquota, que no caso das empresas sujeitas a sistemática não cumulativa são as seguintes:

1. 1,65% para o PIS/Pasep; e
2. 7,6% para a Cofins.

Base Legal: Art. 183, caput, VIII da Lei nº 6.404/1976; Art. 12, caput, §§ 4º e 5º do Decreto-Lei nº 1.598/1977; Arts. 2º e 3º, caput da Lei nº 9.718/1998; Art. 1º da Lei nº 10.637/2002; Art. 1º da Lei nº 10.833/2003; Arts. 54 e 55 da Lei nº 12.973/2014 e; Solução de Consulta Disit nº 136/2012 da 10ª Região Fiscal - RS (Checado pela VRi Consulting em 14/06/22).

3.2.1) Crédito fiscal (regime não cumulativo):

As pessoas jurídicas tributadas pelo regime de apuração não cumulativa das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins fazem jus a diversos créditos para abatimento das contribuições devidas, os chamados "créditos básicos" previstos, respectivamente, no artigo 3º da Lei nº 10.637/2002 e artigo 3º da Lei nº 10.833/2003. O crédito fiscal nessa hipótese será determinado mediante a aplicação das alíquotas de 1,65% (PIS/Pasep) e 7,6% (Cofins) sobre o valor total da despesa incorrida no mês, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País.

Porém, considerando que a doação não está elencada nos mencionados dispositivos legais não há que se falar em crédito fiscal das contribuições... Vale mencionar que no caso da empresa doadora, o crédito na aquisição de mercadorias para serem doadas é negado, pois esse direito abrange apenas as mercadorias destinadas à revenda ou utilizadas como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda:

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 208, DE 11 DE OUTUBRO DE 2011 (DOU 09/11/2011)

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

MERCADORIAS. BONIFICAÇÃO. DOAÇÃO. CRÉDITO.

A aquisição de produtos a serem entregues em bonificação gera direito ao crédito da sistemática não-cumulativa de apuração. Não há crédito a ser apropriado na aquisição de bens para serem doados.

Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, I c/c §13; Lei nº 10.865, de 2004, art. 21; Parecer CST/SIPR nº 1.386/1982; IN SRF nº 51, de 1978, item 4.2; PN CST nº 113, de 1979.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep

MERCADORIAS. BONIFICAÇÃO. DOAÇÃO. CRÉDITO.

A aquisição de produtos a serem entregues em bonificação gera direito ao crédito da sistemática não-cumulativa de apuração. Não há crédito a ser apropriado na aquisição de bens para serem doados.

Dispositivos Legais: Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, I c/c §13; Lei nº 10.865, de 2004, art. 21; Parecer CST/SIPR nº 1.386/1982; IN SRF nº 51, de 1978, item 4.2; PN CST nº 113, de 1979.

MARCO ANTÔNIO FERREIRA POSSETTI

Chefe

Já para a empresa donatária, é pacifico que a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das mencionadas contribuições, inclusive no caso de isenção, quando revendidos ou utilizados como insumos em produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela contribuição, como é o caso da doação, não geram créditos fiscais das contribuições.

Base Legal: Art. 3º da Lei nº 10.637/2002; Art. 3º da Lei nº 10.833/2003 e; Solução de Consulta Disit nº 208/2011 da 9ª Região Fiscal - PR e SC (Checado pela VRi Consulting em 14/06/22).

3.3) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI):

De acordo com a norma de regência do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Decreto nº 7.212/2010, este imposto será devido sejam quais forem as finalidades a que se destine o produto ou o título jurídico de que decorra a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial. Portanto, a saída de mercadoria a título de doação desses estabelecimentos é fato gerador do imposto.

O valor tributável (Base de Cálculo) corresponderá ao preço corrente do produto, ou seu similar, no mercado atacadista da praça do remetente.

Base Legal: Arts. 35, caput, II, 39, 190, caput, II e 192 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 14/06/22).

3.4) Simples Nacional:

Resumidamente, o valor devido mensalmente pelas ME e EPP optantes pelo Simples Nacional é determinado mediante o cálculo da alíquota efetiva, a partir da aplicação das tabelas dos Anexos da Lei Complementar nº 1232006. Vamos explicar passo a passo.

1. o contribuinte utilizará a receita bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do período de apuração (RBT12). Não se confunde com a Receita Bruta Acumulada (RBA) de janeiro até o período de apuração, que serve para identificar se a empresa ultrapassou o limite máximo de receita bruta anual para ser uma EPP – e, consequentemente, permanecer no Simples Nacional. P.ex., considerando que o período de apuração (PA) é julho/2018, sua RBT12 é a soma da receita bruta de julho/2017 a junho/2018, enquanto sua RBA é a soma da receita bruta de janeiro/2018 a julho/2018.
2. conhecida a RBT12, consulta-se, no Anexo em que devem ser tributadas as receitas, a faixa de receita bruta a que ela pertence. E, identificada a faixa de receita bruta, descobre-se a alíquota nominal e a parcela a deduzir. P.ex.: sabendo-se que a RBT12 de determinada empresa é de R$ 825.000,00, vê-se que, nos Anexos, esse valor está dentro da faixa de receita bruta que vai de R$ 720.000,01 a R$ 1.800.000,00. Se a receita for tributada pelo Anexo II, essa faixa corresponde à alíquota nominal de 11,20% e a parcela a deduzir de R$ 22.500,00.
3. Conhecida a RBT12, a alíquota nominal e a parcela a deduzir, calcula-se a alíquota efetiva, que é o resultado de: [(RBT12 × alíquota nominal) – parcela a deduzir]/RBT12

Já o valor devido mensalmente, a ser recolhido pela ME ou EPP, será o resultante da aplicação da alíquota efetiva sobre a receita bruta mensal auferida (regime de competência) ou recebida (regime de caixa), conforme opção feita pelo contribuinte.

Considera-se receita bruta, para fins do Simples Nacional, o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos. Exemplos:

1. A empresa X Ltda. EPP, optante pelo Simples Nacional, atua no comércio varejista, ou seja, compra e revende mercadorias. Como é uma operação em conta própria, sua receita bruta será o valor total da receita de vendas – sem subtrair dela o valor das aquisições (entradas), pois isso seria o lucro, não a receita.
2. A empresa Y Ltda. ME, optante pelo Simples Nacional, atua no comércio de veículos em consignação, por meio de contratos de comissão. Como essa é uma operação em conta alheia (ver Pergunta 7.17), a receita bruta dessa atividade será o resultado da operação (comissão recebida pela empresa Y).

Partindo desse conceito de receita bruta, chegamos a conclusão que as mercadorias recebidas em doação não são tributadas dentro do regime do Simples Nacional. É claro a ausência de previsão legal, pois em nenhum momento a doação entrou no conceito de receita bruta, que serve de "Base de Cálculo (BC)" para fins de tributação.

Esse entendimento pode ser encontrado, inclusive, na Solução de Consulta nº 58/2012 da 4ª Região Fiscal (Alagoas, Paraíba, Pernambuco e Rio Grande do Norte), a qual publicamos a ementa abaixo:

SOLUÇÃO DE CONSULTA DISIT/SRRF04 Nº 58, DE 10 DE AGOSTO DE 2012

(Publicado(a) no DOU de 23/08/2012, seção 1, página 15)

ASSUNTO: Simples Nacional

EMENTA: As remessas de mercadorias a título de bonificação, doação (art. 538 do Código Civil) ou brinde não são tributadas pelo Simples Nacional, visto que não constituem receita bruta da empresa. Todavia, ressalte-se que tal bonificação deve corresponder a um desconto incondicional, constante da mesma nota fiscal que acompanha as mercadorias que deram origem ao prêmio, ou haja um contrato formal que preveja as condições negociais sobre a venda e concessão de bonificações, e não dependa de evento posterior à emissão do documento fiscal. A seu turno, os brindes devem destinar-se a promover a empresa, e não necessariamente seus produtos, distinguindo-se, portanto, das amostras, podendo, no entanto, a estas ser assemelhados, desde que representados, exclusivamente, por objetos distribuídos, de forma gratuita, a clientes ou não, com a finalidade de promoção, de diminuto ou nenhum valor comercial, e apresentem índice moderado em relação à receita bruta da empresa.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.406, de 2002, art. 538; Lei Complementar nº 123, de 2006, arts. 3º, § 1º, e 18, § 3º; Resolução CGSN nº 94, de 2011, arts, 2º, II, e 16; Parecer Normativo CST nº 15, de 1976; Parecer CST nº 1.386, de 1982.

Base Legal: Art. 18, §§ 1º a 3º da Lei Complementar nº 123/2006; Arts. 2º , II, 16 e 17 da Resolução CGSN nº 140/2018; Solução de Consulta nº 58/2012 da 4ª Região Fiscal - AL, PB, PE e RN e; Questões 5.1 e 7.3 do Perguntas e Respostas do Simples Nacional (Checado pela VRi Consulting em 14/06/22).

4) Tratamento contábil:

A empresa doadora (que concedeu a mercadoria) observará o seguinte lançamento contábil para fins de registro da doação em sua contabilidade (2):

Já a empresa donatária efetuará o seguinte lançamento contábil (2):

Base Legal: Equipe VRi Consulting.