Pronunciamento Técnico CPC nº 49 - Contabilização e Relatório Contábil de Planos de Benefícios de Aposentadoria

Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade - IAS 26

Alcance

1. Este pronunciamento deve ser aplicado nas demonstrações contábeis de planos de benefícios de aposentadoria para os quais sejam elaboradas essas demonstrações contábeis.

2. Os planos de benefícios de aposentadoria algumas vezes são referidos por vários outros nomes, tais como "planos de benefício previdenciário", "planos de pensão", "planos de aposentadoria" ou "planos de benefício de aposentadoria". Este pronunciamento considera um plano de benefícios de aposentadoria como a entidade que reporta separada dos empregadores/instituidores dos participantes no plano. Todos os outros pronunciamentos emitidos pelo CPC devem ser aplicados às demonstrações contábeis de planos de benefícios de aposentadoria na medida em que não forem substituídos por este pronunciamento.

3. Este pronunciamento dispõe sobre a contabilização e a apresentação de informações pelo plano a todos os participantes como um grupo, mas não trata de informações aos participantes individuais sobre seus direitos ao benefício de aposentadoria.

4. O CPC 33 - Benefícios a Empregados dispõe sobre a determinação do custo de benefícios de aposentadoria nas demonstrações contábeis de empregadores que possuem planos. Portanto, este pronunciamento complementa o CPC 33.

5. Os planos de benefícios de aposentadoria podem ser planos de contribuição definida ou planos de benefício definido. Muitos exigem a criação de fundos separados, que podem, ou não, ter identidade jurídica separada e podem, ou não, ter depositários (trustees), aos quais as contribuições são feitas e a partir dos quais os benefícios de aposentadoria são pagos. Este pronunciamento deve ser aplicado independentemente de esse fundo ser criado e independentemente da existência de depositários (trustees).

5A. Os planos podem também ser de "contribuição variável", que é a combinação entre planos com características de contribuição definida e de benefício definido.

6. Os planos de benefícios de aposentadoria com ativos investidos em companhias seguradoras estão sujeitos aos mesmos requisitos contábeis e de custeio que os acordos de investimentos privados. Consequentemente, eles estão dentro do alcance deste pronunciamento, exceto se o contrato com a companhia seguradora estiver em nome de participante específico ou grupo de participantes e a obrigação do benefício de aposentadoria estiver, exclusivamente, sob a responsabilidade da companhia seguradora.

7. Este pronunciamento não dispõe sobre outras formas de benefícios trabalhistas, tais como indenizações por rescisão de contrato de trabalho, acordos de remuneração diferida, benefícios de licença de longo prazo, aposentadoria especial antecipada ou plano de redundância, planos de assistência médica e bem-estar e planos de bônus. Os acordos governamentais do tipo "previdenciário" estão excluídos do alcance deste pronunciamento.

Definições

8. Os seguintes termos são usados neste pronunciamento com os significados especificados:

Plano de benefício de aposentadoria é o acordo pelo qual a entidade oferece benefícios a seus empregados por ocasião do término do período de serviço ou após esse término (seja na forma de renda anual ou por valor global), quando esses benefícios, ou as contribuições feitas a eles, podem ser determinados ou estimados antes da aposentadoria, a partir das disposições de documentos ou das práticas da entidade.

Plano de contribuição definida é o plano de benefícios de aposentadoria no qual os valores a serem pagos a título de benefícios de aposentadoria são determinados por contribuições a um fundo, acrescidas dos respectivos ganhos de investimentos. Esse tipo de plano, normalmente, tem como característica que cada participante tem suas reservas formadas por suas contribuições, da patrocinadora e correspondentes rendimentos auferidos.

Plano de benefício definido é o plano de benefícios de aposentadoria no qual os valores a serem pagos a título de benefícios de aposentadoria são determinados de acordo com uma fórmula geralmente baseada nos rendimentos e/ou nos anos de serviço dos empregados.

Plano de Contribuição Variável é o plano de benefícios que possui características de contribuição definida na fase de acumulação de recursos e de benefício definido na fase de pagamento de benefícios.

Custeio é a transferência de ativos para a entidade (fundo), separada da entidade do empregador, para satisfazer a obrigações futuras de pagamento de benefícios de aposentadoria.

Para as finalidades deste pronunciamento, também são usados os termos a seguir:

Participantes são os membros de um plano de benefícios de aposentadoria e outros que tenham direito a benefícios em virtude de um plano.

Ativo líquido disponível para benefício é o ativo do plano menos os passivos, exceto o valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos.

Valor presente atuarial do benefício de aposentadoria prometido é o valor presente dos pagamentos previstos do plano de benefícios de aposentadoria para atuais e ex-empregados, atribuíveis a serviço já prestado.

Benefício adquirido é o benefício cujos direitos, de acordo com as condições do plano de benefícios de aposentadoria, não dependem da permanência no emprego.

9. Alguns planos de benefícios de aposentadoria possuem patrocinadores diferentes dos empregadores (1). Este pronunciamento também deve ser aplicado às demonstrações contábeis desses planos.

10. A maioria dos planos de benefícios de aposentadoria é baseada em contratos formais. Alguns planos são informais, mas adquirem um nível de obrigação como resultado das práticas estabelecidas pelos empregadores. Embora alguns planos permitam que os empregadores limitem suas obrigações previstas nos planos, é normalmente difícil para o empregador cancelar o plano, se os empregados tiverem de ser retidos. A mesma base contábil e de apresentação de informações deve ser aplicada tanto ao plano informal quanto ao plano formal.

11. Muitos planos de benefícios de aposentadoria estabelecem fundos separados, nos quais são feitas as contribuições e a partir dos quais são pagos os benefícios. Esses fundos podem ser administrados por partes que ajam independentemente no gerenciamento de ativos do fundo. Essas partes são denominadas "depositários" (trustees) em alguns países. O termo depositário (trustee) é usado neste pronunciamento para descrever essas partes, independentemente de o depositário ter sido constituído.

12. Os planos de benefícios de aposentadoria são normalmente descritos como planos de contribuição definida ou planos de benefício definido, cada um tendo as suas próprias características distintas. Ocasionalmente, existem planos que contêm características de ambos (ver item 5A). Esses planos híbridos são considerados como planos de benefício definido para as finalidades deste pronunciamento.

Plano de contribuição definida

13. As demonstrações contábeis do plano de contribuição definida devem conter a demonstração dos ativos líquidos disponíveis para pagamento de benefícios e a descrição da política de custeio.

14. No plano de contribuição definida, o valor dos benefícios futuros do participante deve ser determinado pelas contribuições pagas pelo empregador, pelo participante, ou ambos, e pela eficiência operacional e rendimentos de investimentos do plano. A obrigação do empregador é geralmente cumprida à medida que realiza as contribuições ao plano. A recomendação/ avaliação do atuário não é normalmente necessária, embora essa recomendação/avaliação seja utilizada algumas vezes para estimar os benefícios futuros, que podem ser obtidos com base nas contribuições presentes e nos níveis variáveis de contribuições futuras e rendimentos de investimento.

14A. Em casos específicos, permitidos pela regulamentação, o patrocinador do plano de benefícios pode não ser o empregador (ver item 9) e, eventualmente, também pode fazer aportes para os participantes.

15. Os participantes estão interessados nas atividades do plano, pois elas afetam diretamente o nível de seus benefícios futuros. Os participantes estão interessados em saber se as contribuições foram recebidas e se o controle adequado foi exercido para proteger os direitos dos beneficiários. O empregador/patrocinador está interessado na operação eficiente e justa do plano.

16. O objetivo da apresentação de informações por plano de contribuição definida é fornecer, periodicamente, informações sobre o plano e o desempenho de seus investimentos. Esse objetivo é geralmente obtido pelo fornecimento de demonstrações contábeis, incluindo o seguinte:

(a) descrição das atividades significativas do período e o efeito de quaisquer mudanças relativas ao plano e sua associação e termos e condições;

(b) demonstrações que informem sobre as transações e desempenho do investimento para o período e a posição financeira do plano no final do período; e

(c) descrição das políticas de investimento.

Plano de benefício definido

17. As demonstrações contábeis do plano de benefício definido devem conter:

(a) demonstração que mostre:

(i) os ativos líquidos disponíveis para benefícios;

(ii) o valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos, separados entre os benefícios concedidos (adquiridos) e os benefícios a conceder (não adquiridos); e

(iii) o superávit ou déficit resultante; ou

(b) demonstração dos ativos líquidos disponíveis para benefícios, incluindo:

(i) nota divulgando o valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos, separados entre os benefícios concedidos (adquiridos) e os benefícios a conceder (não adquiridos); ou

(ii) referência a essas informações em relatório atuarial anexo.

Se a avaliação atuarial não tiver sido elaborada na data das demonstrações contábeis, a avaliação mais recente deve ser utilizada como base e a data da avaliação deve ser divulgada.

18. Para as finalidades do item 17, o valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos deve ser baseado nos benefícios prometidos sob os termos do plano, em relação ao serviço prestado até a data, utilizando os níveis atuais de salário ou os níveis projetados de salário, com a divulgação da base utilizada. O efeito de quaisquer mudanças nas premissas atuariais que tiveram efeito significativo no valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos também deve ser divulgado.

19. As demonstrações contábeis devem explicar o relacionamento entre o valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos e os ativos líquidos disponíveis para benefícios e a política para o custeio dos benefícios prometidos.

20. No plano de benefício definido, o pagamento de benefícios de aposentadoria prometidos depende da posição financeira do plano e da capacidade dos contribuintes de fazer contribuições futuras ao plano, bem como o desempenho do investimento e a eficiência operacional do plano.

21. O plano de benefício definido precisa da recomendação/avaliação periódica de atuário para analisar a condição financeira do plano, revisar as premissas e recomendar níveis de contribuição futura.

22. O objetivo da apresentação de informações por plano de benefício definido é fornecer, periodicamente, informações sobre os recursos financeiros e as atividades do plano que sejam úteis na avaliação dos relacionamentos entre o acúmulo de recursos e os benefícios do plano ao longo do tempo. Esse objetivo é geralmente obtido pelo fornecimento de demonstrações contábeis, incluindo o seguinte:

(a) descrição das atividades significativas do período e o efeito de quaisquer mudanças relativas ao plano e sua associação e termos e condições;

(b) demonstrações que informem sobre as transações e a performance do investimento para o período e a posição financeira do plano no final do período;

(c) informações atuariais como parte das demonstrações ou por meio de relatório separado; e

(d) descrição das políticas de investimento.

Valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos

23. O valor presente dos pagamentos previstos pelo plano de benefícios de aposentadoria pode ser calculado e informado, utilizando-se os níveis atuais de salário ou os níveis projetados de salário até a aposentadoria dos participantes.

24. Os motivos, fornecidos para adotar a abordagem do salário atual, incluem:

(a) o valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos, que é a soma dos valores atualmente atribuíveis a cada participante no plano, pode ser calculado de forma mais objetiva do que os níveis projetados de salário, pois envolve menos premissas;

(b) os aumentos nos benefícios atribuíveis ao aumento de salário constituem uma obrigação do plano na ocasião do aumento de salário; e

(c) a quantia do valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos, que utiliza os níveis atuais de salário, está, de modo geral, relacionada, de forma mais próxima, ao valor devido no caso de rescisão ou interrupção do plano.

25. Os motivos, fornecidos para adotar a abordagem de salário projetado, incluem:

(a) as informações financeiras elaboradas com base na continuidade operacional, independentemente das premissas e estimativas que devem ser feitas;

(b) em planos de pagamento definitivo, os benefícios determinados por referência a salários na data de aposentadoria ou próximo a ela. Portanto, os salários, os níveis de contribuição e as taxas de retorno devem ser projetados; e

(c) a falha em incorporar projeções de salário, quando a maior parte do custeio for baseada nas projeções de salário, que pode resultar na apresentação de informações de aparente excesso de custeio quando o plano não estiver com esse excesso, ou na informação de custeio adequado, quando o plano estiver subcusteado.

26. O valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos com base nos salários atuais deve ser divulgado nas demonstrações contábeis do plano para indicar a obrigação dos benefícios obtidos até a data das demonstrações contábeis. O valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos, baseado em salários projetados, deve ser divulgado para indicar a magnitude da obrigação potencial na base da continuidade operacional, que é geralmente a base para custeio. Além de divulgar o valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos, pode ser necessário dar explicações adicionais, de modo a indicar claramente o contexto em que deve ser considerado o valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos. Essa explicação pode ser na forma de informação sobre a adequação do custeio futuro planejado e da política de custeio, com base nas projeções de salário. Isso pode ser incluído nas demonstrações contábeis ou no relatório do atuário.

Frequência de avaliação atuarial

27. Em muitos países, as avaliações atuariais não são obtidas com frequência maior do que três anos. Se a avaliação atuarial não tiver sido elaborada na data das demonstrações contábeis, a avaliação mais recente deve ser utilizada como base e a data da avaliação deve ser divulgada.

Conteúdo das demonstrações contábeis

28. Para os planos de benefício definido, as informações devem ser apresentadas em um dos seguintes formatos, que refletem diferentes práticas na divulgação e na apresentação de informações atuariais:

(a) uma demonstração deve ser incluída nas demonstrações contábeis, mostrando os ativos líquidos disponíveis para benefícios, o valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos e o superávit ou déficit resultante. As demonstrações contábeis do plano também devem conter demonstrações das mudanças nos ativos líquidos disponíveis para benefícios e mudanças no valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos. As demonstrações contábeis podem ser acompanhadas de relatório separado do atuário que comprove o valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos;

(b) demonstrações contábeis que incluam a demonstração dos ativos líquidos disponíveis para benefícios e a demonstração das mudanças nos ativos líquidos disponíveis para benefícios. O valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos deve ser divulgado em nota explicativa das demonstrações. As demonstrações contábeis também podem ser acompanhadas do relatório do atuário que comprove o valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos; e

(c) demonstrações contábeis que incluam a demonstração dos ativos líquidos disponíveis para benefícios e a demonstração das mudanças nos ativos líquidos disponíveis para benefícios com o valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos contidos no relatório atuarial separado.

Em cada formato, o relatório dos depositários (trustees) com a natureza de relatório da administração ou dos diretores e o relatório de investimento podem acompanhar as demonstrações contábeis.

29. Aqueles a favor dos formatos descritos no item 28(a) e (b) acreditam que a quantificação dos benefícios de aposentadoria prometidos e outras informações fornecidas nessas abordagens ajudam os usuários a avaliarem o status atual do plano e a probabilidade de cumprimento das obrigações do plano. Eles também acreditam que as demonstrações contábeis devem ser completas por si, e não confiam em demonstrações anexas. Contudo, alguns acreditam que o formato descrito no item 28(a) poderia dar a impressão de que existe passivo, enquanto que o valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos não possui, em sua opinião, todas as características de passivo.

30. Aqueles a favor do formato descrito no item 28(c) entendem que o valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos não deve ser incluído na demonstração de ativos líquidos disponíveis para benefícios, como no formato descrito no item 28(a), nem ser divulgado em nota explicativa como no item 28(b), pois ele deve ser comparado diretamente com os ativos do plano e essa comparação pode não ser válida. Eles sustentam que os atuários não comparam, necessariamente, o valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos com os valores de mercado de investimentos, mas podem, em vez disso, avaliar o valor presente dos fluxos de caixa esperados dos investimentos. Portanto, aqueles a favor desse formato acreditam que essa comparação provavelmente não refletirá a avaliação geral do atuário do plano e que isso pode ser mal compreendido. Do mesmo modo, alguns acreditam que, independentemente de serem quantificadas, as informações sobre os benefícios de aposentadoria prometidos devem estar contidas, exclusivamente, no relatório atuarial separado, no qual possa ser fornecida uma explicação adequada.

31. Este pronunciamento aceita os pontos de vista favoráveis à permissão da divulgação das informações relativas aos benefícios de aposentadoria prometidos em relatório atuarial separado. No entanto, este pronunciamento rejeita argumentos contra a quantificação do valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos. Consequentemente, os formatos descritos no item 28(a) e (b) são considerados aceitáveis de acordo com este pronunciamento, da mesma forma que o formato descrito no item 28(c), desde que as demonstrações contábeis contenham referência e sejam acompanhadas do relatório atuarial, que inclua o valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos.

Todos os planos

Avaliação dos ativos do plano

32. Os investimentos do plano de benefícios de aposentadoria devem ser reconhecidos ao valor justo. No caso de valores mobiliários negociáveis, o valor justo é o valor de mercado. Quando não for possível uma estimativa do valor justo dos investimentos mantidos pelo plano, deve ser feita a divulgação sobre o motivo pelo qual o valor justo não pode ser utilizado.

33. No caso de valores mobiliários negociáveis, o valor justo é geralmente o valor de mercado, pois é considerada a mensuração mais útil dos valores mobiliários na data do relatório e do desempenho do investimento do período. Esses valores mobiliários que possuem valor de resgate fixo e que foram adquiridos para compatibilizar as obrigações do plano, ou suas partes específicas, podem ser lançados pelos valores baseados no seu último valor de resgate, assumindo taxa constante de retorno até o vencimento. Quando os investimentos mantidos pelos planos não tiverem estimativa possível do valor justo, como, por exemplo, a propriedade total da entidade, deve ser feita a divulgação sobre o motivo pelo qual o valor justo não pode ser utilizado. Nos casos em que os investimentos forem lançados por valores diferentes do valor de mercado ou valor justo, o valor justo deve ser também divulgado de modo geral. Os ativos, utilizados nas operações do fundo, devem ser contabilizados de acordo com os pronunciamentos aplicáveis.

Divulgação

34. As demonstrações contábeis do plano de benefícios de aposentadoria, seja de benefício definido ou de contribuição definida, também devem conter como requisito mínimo as seguintes informações:

(a) demonstração das mudanças nos ativos líquidos disponíveis para benefícios;

(b) resumo das políticas contábeis significativas; e

(b) informação de política contábil material; e (Alterada pela Revisão de Pronunciamentos Técnicos n.º 20)

(c) descrição do plano e do efeito de quaisquer mudanças no plano durante o período.

35. As demonstrações contábeis, fornecidas por planos de benefícios de aposentadoria, devem incluir as seguintes informações, quando aplicável:

(a) demonstração dos ativos líquidos disponíveis para benefícios, divulgando:

(i) ativos no final do período classificados adequadamente;

(ii) base de avaliação dos ativos;

(iii) detalhes de qualquer investimento único que exceda a 5% dos ativos líquidos disponíveis para benefícios ou a 5% de qualquer classe ou tipo de garantia;

(iv) detalhes de qualquer investimento no empregador; e

(v) passivos que não correspondam ao valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos;

(b) demonstração das mudanças nos ativos líquidos disponíveis para benefícios, divulgando:

(i) contribuições do empregador;

(ii) contribuições dos empregados;

(iii) renda do investimento, como, por exemplo, juros e dividendos;

(iv) outras receitas;

(v) benefícios pagos ou a pagar (analisados, por exemplo, como benefícios de aposentadoria, morte e invalidez e pagamentos totais);

(vi) despesas administrativas;

(vii) outras despesas;

(viii) tributos sobre o lucro;

(ix) ganhos e perdas na alienação de investimentos e mudanças no valor de investimentos; e

(x) transferências de/para outros planos;

(c) descrição da política de custeio;

(d) para planos de benefício definido, o valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos (que permita distinguir entre benefícios adquiridos e benefícios não adquiridos), com base nos benefícios prometidos nos termos do plano, em relação ao serviço prestado até a data, e utilizando os níveis atuais de salário ou os níveis projetados de salário. Essas informações podem ser incluídas no relatório atuarial anexo, a ser lido em conjunto com as respectivas demonstrações contábeis; e

(e) para planos de benefício definido, a descrição das premissas atuariais significativas feitas e o método utilizado para calcular o valor presente atuarial dos benefícios de aposentadoria prometidos.

36. O relatório do plano de benefícios de aposentadoria deve conter a descrição do plano, seja como parte das demonstrações contábeis ou em relatório separado. Ele pode conter o seguinte:

(a) os nomes dos empregadores (ou patrocinadores quando não forem os mesmos) e do grupo de empregados cobertos;

(b) o número de participantes assistidos (que recebe benefícios) e o número de outros participantes, classificados conforme apropriado;

(c) o tipo do plano - contribuição definida ou benefício definido;

(d) uma nota explicativa em relação à contribuição dos participantes ao plano;

(e) a descrição dos benefícios de aposentadoria prometidos aos participantes;

(f) a descrição de quaisquer termos de rescisão do plano; e

(g) mudanças ocorridas nas alíneas (a) a (f) durante o período coberto pelo relatório.

Não é incomum o relatório do plano de benefícios de aposentadoria referir-se a outros documentos que estejam facilmente disponíveis aos usuários e nos quais o plano é descrito, e incluir somente as informações sobre mudanças subsequentes.

Vigência

37. A vigência deste pronunciamento será determinada pelos órgãos reguladores que o aprovarem.

38. A Revisão de Pronunciamentos Técnicos n.º 20, aprovada pelo CPC em 11 de março de 2022, alterou o item 34. A vigência desta Revisão será estabelecida pelos órgãos reguladores que a aprovarem, sendo que para o pleno atendimento às normas internacionais decontabilidade, a entidade deve aplicar esta revisão para períodos anuais com início em ou após 1º de janeiro de 2023. (Incluído pela Revisão de Pronunciamentos Técnicos n.º 20)

Base Legal: Pronunciamento Técnico CPC nº 49 (Checado pela VRi Consulting em 05/01/24).