1) Introdução:
A substituição tributária do ICMS (ICMS-ST) é um regime jurídico/tributário no qual a responsabilidade pelo imposto devido em relação às operações ou prestações de serviços é atribuída a outro contribuinte do imposto.
Na prática, temos a retenção de ICMS na fonte, operação em que há a cobrança do imposto antes da ocorrência do fato gerador, como no caso de uma indústria ser responsabilizada por reter e recolher o ICMS do comerciante que adquire o seu produto. Neste exemplo, temos que a indústria recolherá o ICMS como substituto tributário.
No regime de substituição tributária temos 2 (duas) modalidades distintas de contribuinte... O primeiro, intitulado de contribuinte substituto, é aquele eleito para efetuar a retenção do ICMS devido nas operações e/ou prestações seguintes, recolhendo-o separadamente daquele referente à suas próprias operações. Já o segundo, intitulado de contribuinte substituído, é aquele que adquire a mercadoria com imposto já retido.
Vale mencionar que a mencionada responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao ICMS incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
É comum à aplicação do regime de substituição tributária nas situações em que há dificuldade de fiscalização sobre determinados produtos que são comercializados em larga escala e por muitos contribuintes, como, por exemplo, na comercialização de refrigerantes e cervejas. Nesse caso, é quase impossível fiscalizar e controlar todos os estabelecimentos varejistas (bares, restaurantes, supermercados, etc.) desses produtos, seja pelo grande número, seja pela estrutura enxuta das administrações tributárias Estaduais. Assim, justifica-se centralizar o recolhimento do ICMS de toda a cadeia de circulação dos refrigerantes e cervejas nas industriais e/ou importadores através do regime de substituição tributária, diminuindo drasticamente o número de estabelecimentos a serem fiscalizados.
Registra-se que a atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos na legislação de cada Unidade da Federação (UF), observada as normas acordadas no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz).
Situado nossos queridos leitores no conceito de ICMS-ST passaremos a analisar o tema central do presente Roteiro de Procedimentos, qual seja, os procedimentos contábeis a serem observados pelos contribuintes substituto e substituído quando da contabilização de mercadorias sujeitas ao regime jurídico da substituição tributária.
Esperamos que o material seja útil na labuta diária dos nossos amigos contadores e, saibam que nos da VRi Consulting estamos sempre atentos ao melhores temas para publicação em nosso Portal. Caso tenham sugestão de publicações, entre em contato através do nosso Fale Conosco.
Base Legal: Art. 150, § 7º da Constituição Federal/1988; Art. 128 do Código Tributário Nacional (CTN/1966) e; Art. 6º da Lei Complementar nº 87/1996 e; Convênio ICMS nº 142/2018 (Checado pela VRi Consulting em 26/08/24).
2) Conceitos:
Listamos a seguir alguns conceitos inerentes ao tema ora analisado:
- substituto: é aquele eleito pela legislação para efetuar a retenção do ICMS devido nas operações e/ou prestações seguintes, recolhendo-o separadamente daquele referente a suas próprias operações;
- substituído: é aquele que adquire a mercadoria com imposto já retido. Em outras palavras, substituído é o contribuinte que sofre a retenção do ICMS, ou seja, que adquire mercadorias com o imposto já retido pelo substituto e promove subsequentes operações com a mesma mercadoria;
- imposto da própria operação: é o imposto devido pelo próprio estabelecimento substituto, que seria devido independentemente da substituição tributária;
- imposto retido: é o imposto pago pelo substituído, com retenção e recolhimento pelo substituto.
Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 26/08/24).
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3) Tratamento fiscal:
3.1) Enquadramento do grupo de receita (saídas):
A partir do ano-calendário de 2015, com a publicação da Lei nº 12.973/2014 que alterou o artigo 12 do Decreto-lei nº 1.598/1977, o conceito de receita bruta para fins de apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) passou a compreender:
- o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
- o preço da prestação de serviços em geral;
- o resultado auferido nas operações de conta alheia, como comissões referentes a vendas de bens e serviços por conta de terceiros; e
- as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendida nas letras "a" a "c" acima.
No que se refere aos tributos não cumulativos (1), como é o caso do ICMS e do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o artigo 12, § 4º do Decreto-lei nº 1.598/1977 estabelece que na receita bruta não serão incluídos os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário.
Atualmente, nessa situação temos o IPI e o ICMS-ST, pois atendem os 2 (dois) requisitos constantes do artigo 12, § 4º do Decreto-lei nº 1.598/1977, quais sejam:
- são tributos (impostos) não cumulativos; e
- são cobrados destacadamente do comprador pelos contribuintes desses impostos.
O ICMS incidente na operação própria (ICMS próprio) mesmo sendo um imposto não cumulativo compõe o preço do produto ou da mercadoria vendida, isso posto, não pode ser excluído da receita bruta.
Além do exposto, cabe nos registrar o disposto no artigo 12, § 5º do Decreto-lei nº 1.598/1977, que assim prescreve:
Art. 12 (...)
§ 5º Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações previstas no caput, observado o disposto no § 4º.
Por fim, cabe ressaltar que o conceito de receita líquida também foi alterado, passando a ser a receita bruta diminuída dos seguintes itens:
- devoluções e vendas canceladas;
- descontos concedidos incondicionalmente;
- tributos sobre ela incidentes; e
- valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o artigo 183, caput, VIII da Lei nº 6.404/1976, das operações vinculadas à receita bruta.
Diante o exposto, temos que para a legislação fiscal as vendas deverão ser registradas pelo valor total faturado (incluindo-se o IPI e o ICMS-ST, nesse sentido ver subcapítulo 4.1.1) ou, o que é mais comum, pelo valor da receita bruta (excluindo-se o IPI e o ICMS-ST, nesse sentido ver o subcapítulo 4.1).
Nota VRi Consulting:
(1) Tributo não cumulativo é aquele que, na etapa subsequente dos processos produtivos e/ou de comercialização, não incide sobre o mesmo tributo pago ou recolhido na etapa anterior, tais como o IPI, ICMS e PIS/Pasep e Cofins não cumulativos. Em outras palavras, tributo não cumulativo é aquele em que se abate, em cada operação, o imposto exigido na operação anterior.
Base Legal: Art. 12, caput, §§ 1º, 4º e 5º do Decreto-lei nº 1.598/1977; Art. 119 da Lei nº 12.973/2014 e; Art. 208 do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 26/08/24).
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3.2) Enquadramento do grupo de custo (entradas):
O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda inclui os gastos de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos não recuperáveis devidos na aquisição ou importação (2).
Já o custo da produção dos bens ou serviços vendidos compreende, obrigatoriamente:
- o custo de aquisição de matérias-primas e de outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, inclusive os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos não recuperáveis devidos na aquisição ou importação (2);
- o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive na supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção;
- os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção (3);
- os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção (3); e
- os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção (3).
No que se refere aos tributos não cumulativos, ou seja, àqueles que geram direito à créditos na escrita do adquirente, temos que eles não se incluem no custo de aquisição ou de produção. Desta forma, as entradas de mercadorias e/ou produtos devem ser contabilizadas pelo seu valor líquido, ou seja, excluindo-se do valor da Nota Fiscal de aquisição os valores dos tributos recuperáveis que estejam incidindo na operação, tais como o ICMS próprio e o IPI.
Esses tributos recuperáveis deverão ser lançados em conta contábil específica no subgrupo "Tributos a Recuperar (AC)", do grupo "Ativo Circulante (AC)" do Balanço Patrimonial (BP) da empresa, "ICMS a Recuperar (AC)" ou "IPI a Recuperar (AC)", por exemplo, ou em contas transitórias de apuração, como "ICMS Contas Correntes" e "IPI Contas Correntes".
Lembramos que, caso a empresa não tenha direito legal de se creditar de qualquer um desses impostos, como no caso do IPI de mercadoria adquirida para revenda por estabelecimento comercial não equiparado a industrial, o valor do imposto integrará o custo de aquisição das mercadorias, sendo laçados diretamente na conta "Estoques (AC)" ou similar. Situação idêntica ocorrerá com o ICMS-ST, foco do presente Roteiro de Procedimentos.
Notas VRi Consulting:
(2) Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição;
(3) O disposto nas alíneas "c", "d" e "e" acima não alcança os encargos de depreciação, amortização e exaustão gerados por bem objeto de arrendamento mercantil, na pessoa jurídica arrendatária. Nesse caso, a pessoa jurídica deverá proceder ao ajuste no lucro líquido para fins de apuração do lucro real, no período de apuração em que o encargo de depreciação, amortização ou exaustão for apropriado como custo de produção.
(4) De acordo com a Solução de Consulta Cosit nº 208/2015, para fins de apuração do lucro real, o valor do ICMS objeto de lançamento de ofício, quando não recuperável como crédito na escrita fiscal do contribuinte, compõe o custo de aquisição da respectiva mercadoria destinada à venda, e os juros de mora a ele acrescidos constituem despesa dedutível.
Base Legal: Questão 008 do Capítulo VIII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica da RFB/2024 e; Solução de Consulta Cosit nº 208/2015 (Checado pela VRi Consulting em 26/08/24).
4) Tratamento contábil:
Conforme já visto na introdução do presente Roteiro de Procedimentos, a legislação de cada Unidade da Federação (UF) poderá atribuir ao contribuinte do ICMS a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS devido nas operações subsequentes (o chamado ICMS-ST), hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário. Assim, como não poderia deixar de ser, o contribuinte sujeito ao regime de substituição tributária deverá observas às boas técnicas contábeis para registrar a operação em sua contabilidade, haja vista ela trazer reflexos nesta área.
Registra-se que temos em mãos algumas alternativas para lançamento contábil dessa operação, dentre elas algumas mais complexas e outras mais simples. Nos subcapítulos que se seguem veremos quais lançamentos contábeis deverão ser efetuados pelos contribuintes substitutos tributários ao efetuarem vendas de mercadorias sujeitas ao ICMS-ST, bem como os lançamentos a serem efetuados pelos adquirentes (contribuintes substituídos).
Para tanto, utilizaremos como exemplo a empresa fictícia Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., indústria de produtos eletrônicos com sede no Município de Campinas/SP (5).
Nota VRi Consulting:
(5) Para fins didáticos, estamos assumindo que os produtos comercializados pela Vivax estão sujeitos ao ICMS-ST, independentemente de haver na legislação norma estabelecendo isso. Assim, num caso real, nosso leitor deverá verificar na legislação do Confaz (Convênios e Protocolos), bem como na legislação do seu Estado se o produto comercializado por sua empresa efetivamente está sujeita à retenção do ICMS-ST.
Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 26/08/24).
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4.1) Pelo substituto tributário (venda):
Vamos para um caso prático, suponhamos que nossa empresa fictícia, a Vivax, tenha vendido para o varejista Magazine Viber Ltda. 100 (cem) mouses para computador ao preço unitário de R$ 80,00 (oitenta reais). Suponhamos, também, que esses mouses sejam produzidos pela própria Vivax e estejam sujeitos ao ICMS-ST. O Magazine Viber, por sua vez, revenderá essas mercadorias em sua loja física situada no Município de São Paulo/SP.
De posse dessas informações, temos que a Vivax deverá emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) com os seguintes dados (alíquotas e valores meramente ilustrativos):
| Descrição | Valor (R$) |
|---|
| Valor dos produtos (100 X R$ 80,00): | 8.000,00 |
|
| Base de Cálculo do ICMS - Operação Própria: | 8.000,00 |
| Valor do ICMS - Operação Própria (R$ 8.000,00 X 18%): | 1.440,00 |
|
| Valor do IPI destacado (R$ 8.000 X 10%): | 800,00 |
| Valor do ICMS-ST retido: | 600,00 |
| Total da NF (R$ 8.000,00 + R$ 800,00 + R$ 600,00): | 9.400,00 |
Agora, vamos para o que nos interessa meus amigos... Diante dessas informações a Vivax deverá efetuar os seguintes lançamentos contábeis para formalizar a venda em sua contabilidade:
Pelo registro da venda de 100 mouses à empresa Magazine Viber, conf. NF XXX.XXX:
D - Clientes (AC) _ R$ 9.400,00
C - Receita Bruta de Vendas (CR) _ R$ 8.000,00
C - IPI a Recolher (PC) _ R$ 800,00
C - ICMS-ST a Recolher (PC) _ R$ 600,00
Pelo registro do ICMS próprio incidente sobre a venda:
D - ICMS sobre Vendas (CR) _ R$ 1.440,00
C - ICMS a Recolher (PC) _ R$ 1.440,00
Legenda:
AC: Ativo Circulante;
CR: Conta de Resultado; e
PC: Passivo Circulante.
Considerando que a Vivax apura o IRPJ e a CSLL com base no Lucro Real está obrigada a apurar as contribuições para o PIS/Pasep e para a Cofins com base no regime da não cumulatividade. Com base nesse regime o lançamento das contribuições incidentes sobre a venda exemplificada fica da seguinte forma:
Pelo registro do PIS/Pasep incidente sobre a venda: (6)
D - PIS/Pasep sobre Vendas (CR) _ R$ 108,24
C - PIS/Pasep a Recolher (PC) _ R$ 108,24
Pelo registro da Cofins incidente sobre a venda: (7)
D - Cofins sobre Vendas (CR) _ R$ 498,56
C - Cofins a Recolher (PC) _ R$ 498,56
Legenda:
CR: Conta de Resultado; e
PC: Passivo Circulante.
É amigos, somos da consultoria VRi Consulting, suamos para fazer esse exemplo porque amamos o que fazemos... Seja um cliente VRi Consulting.
Nota VRi Consulting:
(6) PIS/Pasep = (Valor dos produtos - ICMS) X 1,65% ==>PIS/Pasep = (R$ 8.000,00 - R$ 1.440) X 1,65% ==>PIS/Pasep = R$ 108,24.
(7) Cofins = (Valor dos produtos - ICMS) X 7,6% ==>Cofins = (R$ 8.000,00 - R$ 1.440) X 7,6% ==>Cofins = R$ 498,56.
Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 26/08/24).
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4.1.1) Forma alternativa:
Tanto o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) como o ICMS-ST são tributos calculados por fora e não por dentro do valor das mercadorias, como é o caso do ICMS devido nas operações próprias. Diante isso, temos que o IPI e o ICMS-ST são somados ao total da Nota Fiscal Eletrônica (cálculo por fora), ao passo que o ICMS próprio está incluso no preço do produto, ou seja, está embutido no valor das mercadorias (cálculo por dentro) e compõe o valor de sua própria Base de Cálculo (BC). Principalmente por causa dessas diferenças surgiu uma forma alternativa à vista no subcapítulo 4.1 acima, visando compatibilizar as normas contábeis e fiscais, bem como para atender àquelas ENTIDADES que necessitam da inclusão desses tributos na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE) para fins de controle e/ou de análise gerencial.
Essa forma alternativa resume-se na criação da rubrica "Faturamento Bruto (CR)" no Plano de Contas, ou simplesmente "Faturamento (CR)". Nessa conta deverá ser lançado o valor que a legislação societária atribuí como sendo a "Receita Bruta (CR)", sendo nesta lançado o "Faturamento Bruto" diminuídos do IPI e do ICMS-ST (8). Nessa via alternativa, o grupo Receita do Plano de contas fica da seguinte forma:
| Faturamento Bruto |
| (–) IPI Faturado |
| (–) ICMS-ST |
| (=) Receita Bruta |
| (...) |
| (=) Receita Líquida |
| (...) |
Explicando em mais detalhes cada conta:
- Faturamento Bruto: Nessa conta contábil deverá ser lançado o valor total da Nota Fiscal de Venda, incluindo os valores de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e ICMS-ST incidentes na operação;
- IPI Faturado e ICMS-ST: Nessas contas deverão ser lançados os valores do IPI e do ICMS-ST cobrados do cliente e destacado na correspondente Nota Fiscal de venda;
- Receita Bruta: Corresponde a diferença do valor lançado na conta "Faturamento Bruto (CR)" e "IPI Faturado (CR)" e "ICMS-ST (CR)";
- Receita Líquida:Corresponde a diferença do valor lançado na conta "Receita Bruta (CR)" diminuído dos valores mencionados no subcapítulo 3.1 acima.
Efetuando a contabilização das vendas nesse molde, na conta "Receita Bruta (CR)" não teremos embutido o valor do IPI e do ICMS-ST, obedecendo, desta forma, a determinação da legislação tributária. Por outro lado, os lançamentos contábeis estarão alinhados ao que determina a legislação societária, bem como às necessidades gerenciais, estatísticas e de controle da entidade.
Nesta forma alternativa, os lançamentos contábeis para formalizar a venda dos mouses (Ver subcapítulo 4.1 acima) ficariam da seguinte forma:
Pelo registro da venda de 100 mouses à empresa Magazine Viber, conf. NF XXX.XXX:
D - Clientes (AC) _ R$ 9.400,00
C - Faturamento Bruto (CR) _ R$ 9.400,00
Pelo registro do IPI incidente sobre a venda, conf. NF XXX.XXX:
D - IPI Faturado (CR) _ R$ 800,00
C - IPI a Recolher (PC) _ R$ 800,00
Pelo registro do ICMS-ST incidente sobre a venda, conf. NF XXX.XXX:
D - ICMS-ST (CR) _ R$ 600,00
C - ICMS-ST a Recolher (PC) _ R$ 600,00
Pelo registro do ICMS incidente sobre a venda, conf. NF XXX.XXX:
D - ICMS sobre Vendas (CR) _ R$ 1.440,00
C - ICMS a Recolher (PC) _ R$ 1.440,00
Pelo registro do PIS/Pasep incidente sobre a venda, conf. NF XXX.XXX:
D - PIS/Pasep sobre Vendas (CR) _ R$ 108,24
C - PIS/Pasep a Recolher (PC) _ R$ 108,24
Pelo registro da Cofins incidente sobre a venda, conf. NF XXX.XXX:
D - Cofins sobre Vendas (CR) _ R$ 498,56
C - Cofins a Recolher (PC) _ R$ 498,56
Legenda:
AC: Ativo Circulante;
CR: Conta de Resultado; e
PC: Passivo Circulante.
Aqui vale um observação, o lançamento contábil do ICMS incidente sobre a operação própria permaneceu o mesmo nessa forma alternativa de contabilização da operação!!!
Nota VRi Consulting:
(8) Pela legislação societária (Lei das S/As) o IPI e o ICMS-ST devem ser tratados como dedução da receita bruta, a exemplo do que ocorre com o ICMS incidente na operação própria, porém, a legislação tributária (IRPJ e CSLL) estabelece que ICMS integra a receita bruta e o IPI e ICMS-ST não é considerado integrante dessa receita, nesse sentido ver subcapítulo 3.1 acima.
Base Legal: Art. 187, caput, I e II da Lei nº 6.404/1976; Deliberação CVM nº 762/2016; Item 47 do PT CPC 47 - Receita de contrato com cliente e; NBC TG 47 (Checado pela VRi Consulting em 26/08/24).
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3.2) Pelo substituído tributário (compra):
Dando continuidade ao nosso caso hipotético, vamos verificar agora como a Magazine Viber (contribuinte substituído) deverá registrar em sua contabilidade as mercadorias adquiridas com o ICMS-ST retido, ou seja, os mouses.
Pela compra de mouses do fornecedor Vivax Ind. e Comércio, conf. NF nº XXX.XXX
D - Estoques (AC) _ R$ 8.539,05
D - PIS/Pasep a Recuperar (AC) _ R$ 150,51
D - Cofins a Recuperar (AC) _ R$ 710,44
C - Fornecedores (PC) _ R$ 9.400,00
Legendas:
AC: Ativo Circulante; e
PC: Passivo Circulante.
No que se refere às contribuições para o PIS/Pasep e para a Cofins, estamos admitindo que a Magazine Viber as apuram como base no regime não cumulativo, gerando, portanto, crédito fiscal das mesmas. Já no que se refere ao IPI, enfatizamos que a Magazine Viber é uma varejista não contribuinte do imposto, hipótese em que o IPI destacado na Nota Fiscal não poderá ser creditado em sua escrituração fiscal, sendo seu valor incorporado ao custo de aquisição da mercadoria.
Por fim, temos que o adquirente dos produtos sujeitos ao ICMS-ST não faz jus ao crédito do ICMS, pois o mesmo já foi pago antecipadamente pelo próprio fabricante (Vivax). Portanto, por ocasião da venda, também não será devida qualquer parcela a título desse imposto.
Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 26/08/24).
