1) Introdução:
Primeiramente, cabe nos esclarecer que construções em andamento refere-se àqueles bens que ainda não entraram em operação, ou seja, aqueles bens que ainda não estão prontos para utilização, bem como para realizar o que se propõe (produzir, no caso de uma máquina ou instalação de um escritório, no caso de um imóvel). Se, por exemplo, a empresa estiver construindo uma máquina dentro do seu próprio estabelecimento, ou um imóvel para alojar a fábrica ou o escritório, temos que considerar como sendo uma construção em andamento, pois eles ainda não estão prontos para entrar em operação, por conta disso, não serão, inclusive, depreciados.
Contabilmente falando, "Construções em Andamento (AI)" (ou "Obras em Andamento") (1) é a denominação usualmente dada à conta contábil que acumula temporariamente os valores consumidos em obras integradas aos terrenos na construção de imóveis, edifícios, melhoramentos ou benfeitorias, destinados à manutenção das atividades da empresa ou exercidos com essa finalidade. Por essas características, os direitos que tenham por objeto bens corpóreos com essa destinação são classificados no Ativo Imobilizado (AI), inclusive quando decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens.
A denominação "Construções em Andamento (AI)" é genérica, por isso mesmo podemos utilizá-la tanto para bens imóveis como para bens móveis, como ocorre na construção de máquinas e equipamento. Porém, se o mesmo empreendimento envolver a construção de bens de naturezas diversas, a empresa deverá fazer a distribuição contábil dos acréscimos de maneira a permitir, ao término da construção, a correta identificação de cada bem, segundo sua natureza e a determinação das taxas anuais de depreciação a eles aplicáveis (2).
Portanto, temos que contabilmente a conta "Construções em Andamento (AI)" visa separar no grupo Ativo Imobilizado (AI) os bens já em uso daqueles ainda em construção.
Com o término da obra, seja de um bem imóvel ou móvel, os valores acumulados no período da construção e registrados na conta "Construções em Andamento (AI)" deverão ser transferidos para a conta definitiva do grupo Ativo Imobilizado (AI) que o represente, como, por exemplo:
- Edifícios (AI);
- Máquinas e Equipamentos (AI);
- etc.
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Aí, uma vez iniciada a utilização do bem, começarão a serem reconhecidos no resultado (custo ou despesa operacional, conforme a utilização do mesmo) os encargos de depreciação com base na útil estimada do mesmo.
Feito esses breves comentários, passaremos a analisar nos próximos capítulos os procedimentos contábeis para apropriação de gastos incorridos com a construção em andamento de bens, sejam eles imóveis ou móveis. Para tanto, utilizaremos as regras e princípios contábeis atualmente aceitos pela legislação e normas dos órgãos que regulam a atividade contábil no Brasil.
Notas VRi Consulting:
(1) É do entendimento da Equipe Técnica da VRi Consulting que a denominação "Construções em Andamento (AI)" se amolda melhor tanto nas construções de bens móveis como imóveis. Já a denominação "Obras em Andamento (AI)" se amolda melhor para obras de bens imóveis. Porém, no presente Roteiro utilizaremos o termo "construções" genericamente.
(2) Acesso nosso Roteiro de Procedimentos intitulado "Taxas de depreciação de bens do Ativo Imobilizado". Vemos no mencionado Roteiro as quotas de depreciação de bens do Ativo Imobilizado (AI) a serem registrada na escrituração contábil das pessoas jurídicas.
Base Legal: Art. 317, § 5º do RIR/2018; Anexo III da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 e; Parecer Normativo CST nº 2/1983 (Checado pela VRi Consulting em 08/07/23).
2) Gastos com a construção:
Conforme mencionado na introdução deste Roteiro de Procedimentos, na conta "Construções em Andamento (AI)" serão registrados todos os gastos relativos à construção, tais como: serviços tomados, materiais, mão-de-obra, encargos sociais, entre outros.
Para a construção pode ser contratado empresa especializada em obras de construção civil (empreiteiras), no caso de imóvel, ou indústria especializada, no caso de bem móvel. Nessa situação, firma-se apenas um contrato que será registrado na conta "Construções em Andamento (AI)" conforme as condições comerciais e de fornecimento negociadas. Porém, pode ocorrer da própria empresa optar por tocar a construção do bem, seja ele móvel ou imóvel.
No caso de a empresa tocar a construção, os materiais e serviços serão adquiridos e contratados de forma avulsa durante a realização da mesma, firmando-se vários contratos para cada etapa da construção. Diante isso, o profissional da Contabilidade deve estar preparado para distinguir os gastos com a construção dos demais gastos de manutenção e conservação incorridos pela empresa. Normalmente, é utilizado para isso algum critério de identificação como, por exemplo, a criação de um centro de custos específico para a construção, que será colocado em toda a documentação relativa à mesma.
Registra-se que os gastos incorridos com estudos de viabilidade da construção, impacto ambiental, entre outros, devem ser registrados na contabilidade como despesa do período, pois quando realizados ainda não se tem a certeza da efetiva aprovação da construção e, portanto, da capacidade de geração de benefícios futuros desses gastos. Uma vez aprovada à realização da construção, aí sim teremos gastos incorridos com o projeto de construção.
Podemos citar como exemplo desses gastos, os seguintes:
- plantas e projetos;
- Licenças e Alvarás de Construção;
- materiais diretos e indiretos;
- Contribuição Previdenciária da construção, no caso de bens imóveis;
- mão-de-obra direta e indireta;
- serviços contratados de terceiros;
- emolumentos e taxas do Registro de Imóveis;
- emolumentos e taxas para obtenção do habite-se;
- entre outros.
Para exemplificar, vamos imaginar que a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., indústria de produtos eletrônicos com sede no Município de São Paulo/SP, aprove a construção de um galpão para armazenamento de produtos acabados. Já no primeiro mês a Vivax já realizou os seguintes dispêndios:
| Gasto | Valor (R$) |
|---|
| Pagamento de arquiteto e engenheiro para confecção do projeto | 65.000,00 |
| Obtenção das licenças e alvarás de construção | 35.000,00 |
| Preparação do terreno | 25.000,00 |
| Ligação de água | 1.000,00 |
| Cerca para fechamento da obra | 3.500,00 |
| Construção das fundações | 350.000,00 |
| Total do mês 02/20X1: | 479.500,00 |
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Com base nessas informações a Vivax deverá efetuar em sua contabilidade o seguinte lançamento (3):
Pela apropriação dos gastos incorridos no mês de fevereiro/20X1 com a construção de um galpão:
D - Construções em Andamento (AI) _ R$ 479.500,00
C - Bco. c/ Mvto. (AC) _ R$ 479.500,00
Legenda:
AC: Ativo Circulante; e
AI: Ativo Imobilizado.
Por fim, nunca é demais lembrar o disposto no subitem 3.2 do Parecer Normativo CST nº 2/1983. Segundo esse dispositivo, no caso de empreendimento que envolva a construção de bens de naturezas diversas, a empresa deverá fazer a distribuição contábil dos acréscimos de maneira a permitir, no término da construção, a correta identificação de cada bem, com vistas a seu agrupamento em contas distintas, nos termos exigidos pelo artigo 41, capu, II do Decreto-lei nº 1.598/1977:
Art 41 - O registro do ativo permanente da escrituração do contribuinte deve ser mantido com observância das seguintes normas:
(...)
II - os bens do imobilizado devem ser agrupados em contas distintas segundo sua natureza e as taxas anuais, de depreciação ou amortização a eles aplicáveis, e os imóveis, os recursos minerais e florestais e as propriedades imateriais deverão ser registrados em subcontas separadas;
(...)
Nota VRi Consulting:
(3) Vale mencionar que fizemos um lançamento englobando todos os dispêndios do mês, mas, claro que num caso real, ou seja, numa empresa que possua contabilidade coordenada e integrada, os lançamentos deverão ser efetuados de forma individualizada, Nota a Nota, Recibo a Recibo etc.
Base Legal: Art. 41, caput, II do Decreto-lei nº 1.598/1977 e; Subitem 3.2 do Parecer Normativo CST nº 2/1983 (Checado pela VRi Consulting em 08/07/23).
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3) Conclusão da construção:
Ao término da construção, o custo total dela será transferido para a conta definitiva do Ativo Imobilizado (AI) que melhor represente o bem. Continuando o exemplo do capítulo 2, suponhamos que além dos gastos de R$ 479.500,00 (quatrocentos e setenta e nove mil e quinhentos reais), durante os meses de obra a Vivax tenha desembolsado os seguintes valores devidamente contabilizado no formato já exemplificado:
| Mês | Valor (R$) |
|---|
| Fevereiro/20X1 | 479.500,00 |
| Março/20X1 | 641.000,00 |
| Abril/20X1 | 718.500,00 |
| Maio/20X1 | 1.050.250,00 |
| Junho/20X1 | 1.070.760,00 |
| Julho/20X1 | 1.650.000,00 |
| Agosto/20X1 | 1.100.000,00 |
| Setembro/20X1 | 968.350,00 |
| Outubro/20X1 | 500.468,00 |
| Novembro/20X1 | 300.769,00 |
| Dezembro/20X1 | 150.000,00 |
| Total da obra: | 8.629.597,00 |
Portanto, em dezembro/20X1, data da conclusão da obra, os gastos incorridos serão transferidos mediante o seguinte lançamento contábil:
Pela transferência do custo da construção de um galpão para conta de imobilizado definitivo, em face da conclusão da obra:
D - Edifícios _ R$ 8.629.597,00
C - Construções em Andamento (AI) _ R$ 8.629.597,00
Legenda:
AI: Ativo Imobilizado.
Por fim, registra-se que as despesas com mão-de-obra empregada na construção de imóvel da empresa para integração ao seu Ativo Imobilizado (AI) não constituem despesa operacional dedutível.
Base Legal: Equipe VRi Consulting.
4) Depreciação de edifícios e construções:
Conforme disciplina estabelecida pela Norma Brasileira de Contabilidade Técnica Geral (NBC TG 27 - R4), o valor depreciável de edifícios e construções deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada.
O valor residual e a vida útil de um ativo são revisados pelo menos ao final de cada exercício e, se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, a mudança deve ser contabilizada como mudança de estimativa contábil, segundo a NBC TG 23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.
O valor depreciável de um ativo é determinado após a dedução de seu valor residual. Na prática, o valor residual de um ativo frequentemente não é significativo e por isso imaterial para o cálculo do valor depreciável.
Em relação à depreciação dos edifícios e construções, destaca-se ainda que:
- o valor das edificações devem estar destacado do valor do custo de aquisição do terreno, admitindo-se o destaque baseado em laudo pericial. Isso se justifica pelo fato de o terreno não ser depreciável;
- não cabe depreciação enquanto não concluída a obra, nem antes do início da utilização efetiva do bem já construído;
- desde 01/01/1996, a dedução da despesa de depreciação de bens na apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) está condicionada à sua relação intrínseca com a produção ou comercialização de bens e serviços, conforme expressa determinação dos artigos 317, § 5º e 318, § único do RIR/2018, aprovado pelo Decreto nº 9.580/2018.
Por fim, vale mencionar que a taxa anual de depreciação de edifícios e construções é de 4% (quatro por cento), conforme admitido pela legislação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) (4).
Base Legal: Arts. 317, § 5º e 318, caput, II, § único, I do RIR/2018; Anexo III da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 e; Itens 50, 51 e 53 da NBC TG 27 - R4 (Checado pela VRi Consulting em 08/07/23).
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4.1) Disposições regulamentares:
Objetivando "facilitar a vida" de nossos amigos leitores, estamos publicando na íntegra os artigos 317 e 318 do RIR/2018 citados no capítulo 4 acima:
Subseção II
Da depreciação de bens do ativo imobilizado
Dedutibilidade
Art. 317. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, da ação da natureza e da obsolescência normal.
§ 1º A depreciação será deduzida pelo contribuinte que suportar o encargo econômico do desgaste ou da obsolescência, de acordo com as condições de propriedade, posse ou uso do bem.
§ 2º A quota de depreciação é dedutível a partir da época em que o bem é instalado, posto em serviço ou em condições de produzir.
§ 3º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de depreciação não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem.
§ 4º O valor não depreciado dos bens sujeitos à depreciação, que se tornarem imprestáveis ou caírem em desuso, importará redução do ativo imobilizado.
§ 5º Somente será permitida depreciação de bens móveis e imóveis intrinsecamente relacionados com a produção ou a comercialização dos bens e dos serviços.
§ 6º São vedadas as deduções de despesas de depreciação geradas por bem objeto de arrendamento mercantil pela arrendatária, na hipótese em que esta reconhecer contabilmente o encargo.
§ 7º O disposto no § 6º também se aplica aos contratos não tipificados como arrendamento mercantil que contenham elementos contabilizados como arrendamento mercantil por força de normas contábeis e da legislação comercial, observado o disposto no § 6º do art. 366.
Bens depreciáveis
Art. 318. Podem ser objeto de depreciação todos os bens sujeitos a desgaste por uso, causas naturais ou obsolescência normal, inclusive:
I - edifícios e construções, observado o seguinte:
a) a quota de depreciação é dedutível a partir da época da conclusão e do início da utilização; e
b) o valor das edificações deve estar destacado do valor do custo de aquisição do terreno, admitido o destaque com base em laudo pericial; e
II - projetos florestais destinados à exploração de frutos.
Parágrafo único. Não será admitida quota de depreciação referente a:
I - terrenos, exceto em relação aos melhoramentos ou às construções;
II - prédios ou construções não alugados nem utilizados pelo proprietário na produção dos seus rendimentos ou destinados à revenda;
III - bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de arte ou antiguidades; e
IV - bens para os quais seja registrada quota de exaustão.
Base Legal: Arts. 317 e 318 do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 08/07/23).
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5) Construções em terreno locado:
A construção em terreno locado (inclusive de sócios e diretores) configura benfeitoria em propriedade de terceiros, que tem tratamento contábil e fiscal específicos, sobretudo no que se refere à amortização dos gastos. Nesse sentido, aconselhamos a leitura do Roteiro de Procedimentos de nossa lavra, cujo título é "Benfeitorias em bens de terceiros".
Base Legal: Equipe VRi Consulting.
