1) Introdução:

Conforme Glossário disponível no site da Agência Nacional do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis (ANP), os lubrificantes "são utilizados para reduzir o atrito e o desgaste de peças e equipamentos, desde o delicado mecanismo de relógio até os pesados mancais de navios e máquinas industriais.

São também funções do lubrificante, dependendo da sua aplicação, a refrigeração e a limpeza das partes móveis, a transmissão de força mecânica, a vedação, isolação e proteção do conjunto ou de componentes específicos, e até a transferência de determinadas características físico-químicas a outros produtos.

Tão variadas quantas as suas aplicações, que vão desde lubrificar uma simples ferramenta até possibilitar o funcionamento de complexos equipamentos como motores de alta performance e robôs industriais, são também as formas pelas quais se apresentam os lubrificantes, variando da forma líquida à semilíquida, diferindo em viscosidade e em outras características conforme o uso a que se destinam.

Para fins do presente Roteiro de Procedimentos, podemos dividir os óleos lubrificantes em 2 (dois) tipos (1), a saber:

1. Óleos lubrificantes: trata-se do óleo lubrificante que está pronto para ser utilizado para a finalidade para a qual foi elaborado;
2. Óleos lubrificantes usados ou contaminados (oluc): trata-se do óleo lubrificante que sofreu deterioração ou contaminação devido ao seu uso normal ou como consequência de problemas ou acidentes, o que fez com que perdesse suas propriedades ótimas e serventia para a finalidade para a qual foi elaborado, exigindo sua substituição para garantir a integridade e o bom funcionamento do motor ou equipamento.

O óleo lubrificante, após retirado do motor ou equipamento, passa a ser um resíduo perigoso chamado óleo lubrificante usado ou contaminado (oluc). Apesar de ser um resíduo, o oluc não pode ser considerado "lixo" de forma alguma, muito ao contrário. Na verdade, o oluc deve ser corretamente destinado para "rerrefino" (uma espécie de reciclagem).

Através do "rerrefino" o oluc passa por um processo industrial que o transforma em óleo básico novamente, e evita que este resíduo perigoso seja descartado no meio ambiente. O óleo básico é o principal componente de um lubrificante, que normalmente corresponde de 80% a 90% do volume do produto acabado, ou seja, é a principal matéria-prima para fabricação dos óleos lubrificantes.

Na seara tributária, mais especificamente o ICMS do Estado de São Paulo, temos que a venda dos óleos lubrificantes são tributados à alíquota interna de 18% (dezoito por cento) e, nas operações interestaduais, são tributados com base na alíquota interestadual do imposto.

Já no que se refere à comercialização do oluc, tendo em vista a importância "ecológica" envolvendo sua correta destinação, a legislação concedeu o benefício fiscal da isenção a ser aplicado na saída de óleo lubrificante usado ou contaminado com destino a estabelecimento re-refinador ou coletor revendedor registrado e autorizado pelo órgão federal competente.

É exatamente esse benefício fiscal que examinaremos no presente Roteiro de Procedimentos, com fundamento no Convênio ICMS nº 3/1990, bem como no artigo 51 do Anexo I do RICMS/2000-SP. Veremos também os procedimentos para coleta, transporte e recebimento de oluc previsto na Portaria CAT nº 81/1999.

Base Legal: Convênio ICMS nº 3/1990; Art. 51 do Anexo I do RICMS/2000-SP; Portaria CAT nº 81/1999; Itens 7 e 8 da Decisão Normativa CAT nº 2/2014 e; Guia básico de óleo lubrificante usado ou contaminado (Checado pela VRi Consulting em 14/07/24).

2) Conceitos:

2.1) Isenção:

Regra geral, o ICMS incide sobre a saída de mercadorias do estabelecimento de contribuinte, independentemente da natureza jurídica da operação que está sendo realizada. Assim, sempre que o contribuinte der saída de uma mercadoria do seu estabelecimento estará sujeito ao recolhimento do imposto incidente sobre dita operação. Porém, pode ocorrer da legislação determinar algum benefício fiscal de desoneração tributária, tais como o diferimento, a isenção, a suspensão, entre outros.

No caso específico da isenção, temos que ela é a dispensa legal do pagamento do imposto, via de regra concedida em face de relevante interesse social ou econômico regional, setorial ou nacional. É o próprio Poder Público competente para exigir o tributo, o Estado, no caso do ICMS, que tem o poder se isentar.

Conforme dispõe o artigo 151, caput, III da Constituição Federal/1988, a competência para instituir isenções de impostos é de responsabilidade dos Estados e Distrito Federal, no caso do ICMS.

Art. 151. É vedado à União:

(...)

III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

Juridicamente falando, é a isenção um caso de exclusão ou, melhor dizendo, de dispensa do crédito tributário:

Art. 175. Excluem o crédito tributário:

I - a isenção;

II - a anistia.

Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente. (Grifo nosso)

A maioria dos doutrinadores entendem que a isenção não impede o nascimento da obrigação tributária, mas, tão-somente, impede o aparecimento do crédito tributário, que corresponderia á obrigação surgida. Portanto, na isenção a obrigação tributária surge, mas a lei dispensa o pagamento do tributo.

É assim, a isenção, algo excepcional que se localiza no campo da incidência tributária. Houve o fato gerador do tributo, porém a lei determina que o contribuinte deixe de arcar com a respectiva obrigação tributária.

Por fim, temos que as isenções do pagamento do ICMS são concedidas e revogadas através de Convênios firmados pelos representantes dos Estados e do Distrito Federal no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (Cofaz). Além disso, o benefício da isenção não gera direito adquirido e pode ser revogado de ofício ou alterado por outra lei, a qualquer tempo.

Base Legal: Art. 151, caput, III da Constituição Federal/1988 e; Art. 175 do Código Tributário Nacional - CTN/1966 (Checado pela VRi Consulting em 14/07/24).

3) Alíquota do ICMS:

A alíquota interna do ICMS para o produto óleo lubrificante, no Estado de São Paulo, é de 18% (dezoito por cento), tendo em vista não haver previsão de alíquota específica para essa mercadoria.

Já nas operações interestaduais destinadas a contribuinte do imposto, deverá ser utilizada uma das seguintes alíquotas:

1. 4% (quatro por cento): nas operações com óleos lubrificantes importados do exterior que, após o desembaraço aduaneiro: i) não tenham sido submetidos a processo de industrialização ou; ii) ainda que submetidos a qualquer processo de industrialização resultem em mercadorias ou bens com Conteúdo de Importação (CI) superior a 40% (quarenta por cento) (2);
2. 7% (sete por cento): nas operações interestaduais que destinarem mercadorias aos Estados das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo;
3. 12% (doze por cento): nas operações interestaduais que destinarem mercadorias aos Estados das regiões Sul e Sudeste.

Base Legal: Art. 52, caput, I a III, § 2º do RICMS/2000-SP e; Decisão Normativa CAT nº 2/2014 (Checado pela VRi Consulting em 14/07/24).

3.1) Óleo lubrificante não é solvente:

Muitos já quebraram a cabeça analisando se os óleos lubrificantes são ou não considerados solventes para fins de tributação do ICMS... Essa questão é muito importante, tendo em vista que os solventes são tributados à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento).

Visando colocar uma "pá de cal" nessa celeuma, o Fisco paulista editou a seguinte Decisão Normativa estabelecendo que o óleo lubrificante não é solvente, sendo, portanto, tributado à alíquota interna de 18% (dezoito por cento):

Decisão Normativa CAT-02, de 31-12-2014 (DOE 01-01-2015, Retificação DOE 06-01-2015)

ICMS - Alíquota - Operações internas com óleos lubrificantes - Os óleos lubrificantes não são considerados solventes, não estando sujeitos à alíquota de 25% prevista no artigo 55, inciso XXVII, do RICMS/00.

O Coordenador da Administração Tributária decide, com fundamento no artigo 522 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - RICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30-11-2000, aprovar a proposta da Consultoria Tributária e expedir o seguinte ato normativo:

1. O artigo 55, inciso XXVII, do RICMS/00, dispõe que a alíquota de 25% do ICMS deve ser aplicada nas operações internas com "solventes".

2. De acordo com o artigo 2º, IV, da Resolução ANP 24/06, solventes são "produtos líquidos derivados de frações resultantes do refino de petróleo, do processamento de gás natural e de indústrias petroquímicas, capazes de serem utilizados como dissolventes de substâncias sólidas ou líquidas, puros ou em misturas, cuja faixa de destilação tenha seu ponto inicial superior a 25ºC e ponto final inferior a 280ºC, com exceção de qualquer tipo de gasolina, de querosene e de óleo diesel especificados em regulamentação da ANP". Esse também é o conceito trazido pela Portaria ANP 318/01.

3. Dessa forma, para que um produto seja considerado "solvente", é necessário que ele possua a capacidade de ser utilizado como "dissolvente de substâncias sólidas ou líquidas".

4. Evidentemente, a conceituação trazida no inciso XXVII do artigo 55 do RICMS/00, que repete as disposições da Lei 6.374/89, não pretende tratar como "solventes" os produtos que jamais possam ser utilizados como "dissolventes de substâncias sólidas ou líquidas".

5. Ao contrário, o que pretende a norma é especificar que, quando puder ser utilizado para dissolver substâncias sólidas ou líquidas, o "hidrocarboneto líquido derivado de frações resultantes do processamento de petróleo, frações de refinarias e de indústrias petroquímicas, independente da designação que lhe seja dada", será considerado solvente, aplicando-se a alíquota de 25% do ICMS nas operações internas.

6. Note-se que a norma relaciona algumas situações em que o "hidrocarboneto líquido derivado de frações resultantes do processamento de petróleo, frações de refinarias e de indústrias petroquímicas" poderia ser utilizado para "dissolver substâncias sólidas ou líquidas", mas ainda assim não será aplicada a alíquota de 25% do ICMS com base no inciso XXVII, devendo a tributação seguir regras específicas. É o caso de "qualquer tipo de gasolina, de gás liquefeito de petróleo - GLP, de óleo diesel, de nafta destinada à indústria petroquímica, ou de querosene de avião".

7. Desse modo, ao tratar da aplicação da alíquota de 25% para "solventes", a norma não excepcionou expressamente os lubrificantes por uma razão óbvia: os lubrificantes "são utilizados para reduzir o atrito e o desgaste de peças e equipamentos, desde o delicado mecanismo de relógio até os pesados mancais de navios e máquinas industriais", conforme Glossário disponível no site da ANP, sendo certo que eles não podem ser utilizados para "dissolver substâncias líquidas ou sólidas", razão pela qual eles jamais se confundiriam com "solventes".

8. Assim, o "óleo lubrificante" não é considerado "solvente", não estando sujeito à alíquota prevista no artigo 55, inciso XXVII, do RICMS/00. A alíquota aplicável nas operações internas com óleo lubrificante é, portanto, de 18%.

9. Ficam revogadas as respostas a consultas tributárias que, versando sobre a mesma matéria, concluíram de modo diverso.

Como podemos verificar, no entendimento do Fisco paulista os óleos lubrificantes não são considerados solventes, não estando sujeitos, portanto, à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento) prevista artigo 55, XXVII do RICMS/2000-SP.

Base Legal: Arts. 52, caput, I e 55, caput, XXVII do RICMS/2000-SP e; Decisão Normativa CAT nº 2/2014 (Checado pela VRi Consulting em 14/07/24).

4) Isenção do ICMS (apenas para oluc):

No Estado de São Paulo, são isentas do ICMS as saídas de óleo lubrificante usado ou contaminado (oluc), desde que destinadas a estabelecimento re-refinador ou coletor revendedor registrado e autorizado pelo órgão federal competente, no caso a Agência Nacional do Petróleo (ANP).

Base Legal: Art. 51, caput do Anexo I do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 14/07/24).

4.1) Vigência do benefício:

O benefício isencional referido no capítulo anterior vigorará até 31/12/2024. Recomendamos o acompanhamento do artigo 51 do Anexo I do RICMS/2000-SP, tendo em vista a possibilidade de eventual prorrogação desse prazo.

Base Legal: Art. 51, § único do Anexo I do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 14/07/24).

4.2) Operações interestaduais:

Considerando que a isenção do ICMS aplicável ao oluc está amparado no Convênio ICMS nº 3/1990, temos que o benefício alcança tanto a operação interna (dentro do Estado de São Paulo) quanto a interestadual.

Cumpre-nos esclarecer que Convênios são atos legais específicos celebrados pelos Estados e pelo Distrito Federal no Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), devendo ser assinados por todos os representantes de cada um dos entes federativos (3).

Os Convênios dispõem sobre a concessão de benefícios, regimes de tributação, procedimentos fiscais e outros, e são aplicados no âmbito interno de cada Estado e do Distrito Federal e também no âmbito interestadual.

Base Legal: Lei Complementar nº 24/1975; Convênio ICMS nº 3/1990 e; Art. 51 do Anexo I do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 14/07/24).

4.3) Manutenção de crédito:

Quanto à manutenção do crédito fiscal do ICMS das entradas de mercadorias que posteriormente saíam do estabelecimento com isenção do imposto, convém analisar o disposto no artigo 60 do RICMS/2000-SP, que assim prescreve:

Artigo 60 - A isenção ou a não-incidência, salvo determinação em contrário:

I - não implicará crédito para compensação com o valor devido nas operações ou prestações seguintes;

II - acarretará a anulação do crédito relativo às operações ou prestações anteriores.

Parágrafo único - O disposto no caput também se aplica no caso de operação ou prestação sujeita a redução de base de cálculo, proporcionalmente à parcela correspondente à redução.

Como podemos verificar, regra geral a saída de mercadoria beneficiada com a isenção do ICMS não autoriza a manutenção do crédito relativo à sua entrada, salvo se expressamente autorizado pela legislação. Portanto, a manutenção do crédito está condicionado que a legislação concedente do benefício isencional preveja expressamente a manutenção do crédito relativo às operações anteriores.

No caso ora analisado, qual seja, saída isenta de oluc, considerando que o dispositivo legal que concede o benefício nada menciona sobre a manutenção do crédito fiscal, temos que o contribuinte não poderá manter em sua escrita fiscal o crédito do imposto relativo às entradas.

Base Legal: Art. 60 e 51 do Anexo I do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 14/07/24).

5) Coleta, transporte e recebimento de oluc:

Considerando a necessidade de controle do descarte do oluc, em conformidade com o que estabelece a Resolução CONAMA nº 362/2005, bem como o impacto negativo que esses produtos causam ao meio ambiente e à saúde pública, o Confaz, por meio do Convênio ICMS nº 38/2000, e a Agência Nacional do Petróleo (ANP), por meio da Portaria ANP nº 20/2009, estabeleceram procedimentos diferenciados para as atividades de coleta e de rerrefino desses produtos.

No âmbito da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (Sefaz/SP), os procedimentos para a coleta de oluc foram baixados através da Portaria CAT nº 81/1999, a qual estabelece já em seu artigo primeiro o seguinte:

Artigo 1º - Nas operações relativas à coleta, transporte e recebimento de óleo lubrificante usado ou contaminado, enquanto vigorar a isenção de ICMS prevista no item 25 da Tabela II do Anexo I do Regulamento do ICMS deverão ser cumpridos os procedimentos estabelecidos nesta portaria.

Base Legal: Convênio ICMS nº 38/2000; Resolução CONAMA nº 362/2005; Portaria ANP nº 20/2009 e; Art. 1º da Portaria CAT nº 81/1999 (Checado pela VRi Consulting em 14/07/24).

5.1) Procedimentos a serem observados:

Na coleta e transporte de oluc realizada por estabelecimento coletor, cadastrado e autorizado pela ANP, com destino a estabelecimento re-refinador ou coletor-revendedor, em substituição à Nota Fiscal, modelos 1, 1-A ou 55 (NF-e), emitida pelo estabelecimento remetente, será emitido pelo coletor de óleo lubrificante o "Certificado de Coleta de Óleo Usado", previsto no artigo 17 da Portaria ANP nº 20/2009 (Ver subcapítulo 5.1.2 abaixo).

Portanto, o coletor de óleo lubrificante usado ou contaminado deverá coletar o produto, emitindo, ao gerador, o respectivo Certificado de Coleta de óleo usado, que deverá ser confeccionado de acordo com o Convênio ICMS nº 38/2000, ou outro ato administrativo que venha a substituí-lo, conforme modelo constante do Anexo II da Portaria ANP nº 20/2009.

O Certificado de Coleta de Óleo Usado será emitido em 3 (três) vias, que terão a seguinte destinação:

1. a 1ª via acompanhará o trânsito da mercadoria e será entregue ao destinatário;
2. a 2ª via será conservada pelo estabelecimento remetente;
3. a 3ª via acompanhará o trânsito da mercadoria e poderá ser retida pelo fisco, mediante visto na 1ª via.

No Certificado de Coleta de Óleo Usado, além dos demais requisitos, será aposta a expressão "Coleta de Óleo Usado ou Contaminado - Convênio ICMS-38/00 - Portaria CAT-81/99".

As vias do Certificado de Coleta de Óleo Usado deverão ser conservadas pelo estabelecimento remetente e pelo estabelecimento coletor, à disposição da fiscalização, pelo prazo mínimo de 5 (cinco) anos, previsto no artigo 202 do RICMS/2000-SP.

Aplicar-se-ão ao Certificado de Coleta de Óleo Usado as demais disposições do Regulamento do ICMS relativas à impressão e conservação de documentos fiscais.

Base Legal: Cláusula 1ª do Convênio ICMS nº 38/2000; Art. 202 do RICMS/2000-SP; Art. 17 da Portaria ANP nº 20/2009 e; Art. 2º da Portaria CAT nº 81/1999 (Checado pela VRi Consulting em 14/07/24).

5.1.2) Certificado de Coleta de Óleo Usado:

Como visto anteriormente, na coleta de oluc será emitido o "Certificado de Coleta de Óleo Usado", conforme modelo abaixo extraído do Anexo II da Portaria ANP nº 20/2009:

Base Legal: Anexo do Convênio ICMS nº 38/2000 e; Anexo II da Portaria ANP nº 20/2009 (Checado pela VRi Consulting em 14/07/24).

5.2) Nota Fiscal:

Ao final de cada mês, com base nos elementos constantes dos Certificados de Coleta de Óleo Usado emitidos, o estabelecimento coletor emitirá, para cada um dos veículos registrados na ANP, uma Nota Fiscal relativa à entrada, englobando todos os recebimentos efetuados no período.

Referida Nota Fiscal conterá, além dos demais requisitos previstos na legislação:

1. o número dos respectivos Certificados de Coleta de Óleo Usado emitidos no mês;
2. a expressão: Recebimento de Óleo Usado ou Contaminado - Convênio ICMS-38/00 - Portaria CAT-81/99.

Base Legal: Cláusula 2ª do Convênio ICMS nº 38/2000 e; Art. 3º da Portaria CAT nº 81/1999 (Checado pela VRi Consulting em 14/07/24).

6) Tributado do óleo usado destinado a posterior revenda:

A revenda de óleo usado deverá ser normalmente tributada pelo ICMS, pois nessa situação ele é considerado mercadoria para fins do tributo Estadual. Ou seja, por conta da posterior revenda não houve esgotamento do ciclo econômico da mercadoria, embora tenha ocorrido desgaste e, consequentemente, perda parcial do valor em razão do uso.

Esse é o entendimento da Consultoria Tributária da Sefaz/SP, exarado através da Resposta à Consulta nº 5.048/2015, cuja íntegra a seguir reproduzimos:

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 5048/2015, de 15 de Abril de 2015.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 19/05/2016.

Ementa

ICMS - Venda de óleo usado - Emissão de Nota Fiscal.

I. O óleo usado que será posteriormente revendido pode ser considerado como mercadoria e, consequentemente, deve ser tributado pelo ICMS.

II. A saída de mercadoria do estabelecimento do contribuinte enseja a emissão de Nota Fiscal.

Relato

1. A Consulente - cuja atividade econômica exercida é a de: "lanchonetes, casas de chá, de sucos e similares", conforme sua CNAE 56.11-2/03 declarada no Cadastro de Contribuintes do ICMS - informa que é empresa do ramo de fast food e que há outra empresa interessada em adquirir o óleo de fritura usado pela Consulente em suas atividades. Diante disso, elabora os seguintes questionamentos:

"- Iremos emitir uma nota fiscal de venda desse óleo usado, essa venda é tributada pelo ICMS?

- temos mais de 300 lojas que teremos o recolhimento desse óleo para vender, com isso podemos emitir uma única nota fiscal do total do óleo coletado das 300 filiais pelo CNPJ Matriz?"

Interpretação

2. Em resposta a primeira indagação, afirma-se que a saída do óleo usado será tributada pelo ICMS. Isso porque a própria Consulente ressalta a permanência do valor econômico desta mercadoria na medida em que efetuará sua venda, ainda que ela tenha sido previamente usada pela Consulente. Ou seja, por conta da posterior revenda não houve esgotamento do ciclo econômico da mercadoria, embora tenha ocorrido desgaste e, consequentemente, perda parcial do valor em razão do uso.

3. Sendo assim, nessa situação, o óleo usado é considerado mercadoria e, então, sua saída enseja a emissão de Nota Fiscal (artigo 125, I do RICMS/2000). Nesse contexto, e considerando o principio da autonomia dos estabelecimentos, cada estabelecimento filial que efetuar a saída de óleo usado deve emitir, em nome próprio, a respectiva Nota Fiscal para acobertar cada operação de saída.

Base Legal: Resposta à Consulta nº 5.048/2015 (Checado pela VRi Consulting em 14/07/24).