1) Introdução:

Tecnicamente falando, variações cambiais são variáveis monetárias decorrentes das alterações nas taxas de câmbio em um determinado período, sofrida por direito de crédito ou por obrigações contratadas em moeda estrangeira. Elas podem variar para mais ou para menos, dependendo da oscilação/variação do câmbio.

Essas variações, como não poderia deixar de ser, deverão estar registradas na contabilidade da entidade quando do levantamento do seu Balanço Patrimonial (BP), observado o regime de competência contábil. Podemos observar essa regra, inclusive, nos artigos 183, caput, I e 184, caput, II da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/As), in verbis:

Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:

I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo:

a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e

b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito;

Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os seguintes critérios:

(...)

II - as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço (Grifo nossos);

Portanto, temos que a entidade que possuir direitos a receber e/ou obrigações a pagar em moeda estrangeira deverá, por ocasião do levantamento do seu Balanço, proceder à atualização da expressão monetária, em reais, desses valores com base na taxa cambial vigente naquela data.

Apesar da legislação societária e contábil determinar que o reconhecimento das variações cambiais na escrituração deve ser feito pelo regime de competência, para fins de apuração da Base de Cálculo (BC) do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL), as receitas de atualizações monetárias decorrentes das variações da taxa de câmbio, à opção do contribuinte, podem ser reconhecidas pelo regime de caixa.

Importante destacar que a adoção do regime de caixa não deve alterar os critérios de contabilização dos resultados, que são sempre registrados, para fins societários e contábeis, segundo o regime de competência. Desta forma, os ajustes necessários para a determinação do Lucro Real, devem ser efetuados diretamente no respectivo livro de apuração (Lalur), mediante adições e exclusões ao lucro contábil.

Nos próximos capítulos analisaremos nos detalhes como contabilizar as operações com variação cambial, também daremos uma "pincelada" nas regras tributárias disciplinadoras do tema. Para tanto, utilizaremos como fonte de estudo os princípios de contabilidade atualmente aceitos no Brasil, bem como as regras tributárias vigentes nos dias atuais, principalmente a Instrução Normativa RFB nº 1.079/2010 que dispõe sobre o tratamento tributário aplicável às variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte em função da taxa de câmbio.

Esperamos que todos tenham uma ótima leitura e saibam que estamos sempre à disposição para buscar na legislação atualmente em vigor o melhor para vocês, nossos estimados leitores.

Base Legal: Arts. 183, caput, I e 184, caput, II da Lei nº 6.404/1976 e; Preâmbulo e art. 2º da Instrução Normativa RFB nº 1.079/2010 (Checado pela VRi Consulting em 06/08/21).

2) Variações cambiais:

As variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações (variação cambial) podem ser ativas ou passivas, conforme segue:

1. variações ativas: são os ganhos de câmbio, ou seja, quando ocorre a elevação dos valores dos direitos ou a diminuição dos valores das obrigações; e
2. variações passivas: são as perdas de câmbio, ou seja, quando ocorre diminuição dos valores dos direitos e a elevação dos valores das obrigações.

As variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio, serão consideradas, para efeitos da legislação do IRPJ, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso. Essa regra, podemos encontrar nos artigo 404 do RIR/2018, in verbis:

Art. 404. As variações monetárias de que trata esta Subseção serão consideradas, para fins da legislação do imposto sobre a renda, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso. (Grifo nossos)

Registra-se que o artigo 404 do RIR/2018 está inserido na Subseção II (Das variações monetárias), o qual está dividido nos seguintes temas:

1. Disposição geral (artigo 404 do RIR/2018);
2. Variações ativas em função de índices ou coeficientes (artigo 405 do RIR/2018);
3. Variações passivas em função de índices ou coeficientes (artigo 406 do RIR/2018);
4. Variações ativas e passivas em função da taxa de câmbio (artigos 407 e 408 do RIR/2018);
5. Variações cambiais ativas e passivas (artigo 409 do RIR/2018);.

Base Legal: Arts. 404 e 407, caput do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 06/08/21).

3) Regime de caixa X regime de competência:

No regime de caixa, apenas quando da liquidação da operação é que será reconhecido o ganho ou a perda cambial. Tal regime revela-se uma forma mais segura e conservadora para o contribuinte, posto que não será necessário oferecer à tributação a variação cambial ativa decorrente de operação ainda não liquidada e que, inclusive, pode não se realizar.

Já no regime de competência, a variação cambial é reconhecida a cada período, independentemente da liquidação da operação. Assim, se ocorrer no período uma variação cambial passiva (despesa), já nesse período ela irá reduzir o lucro da empresa e, talvez, o montante do IRPJ devido. Ao contrário, caso ocorra no período uma variação cambial ativa (receita), ela irá implicar aumento no lucro e, talvez, a majoração do tributo devido.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

4) Taxas cambiais a serem utilizadas:

Para o cálculo das variações cambiais deverão ser utilizadas as taxas cambiais verificadas no fechamento do mercado de câmbio, no último dia útil de cada mês, que são fornecidas pelo Banco Central do Brasil (Bacen), através do site www.bcb.gov.br, lembrando que:

1. na atualização de direitos de créditos, devem ser utilizadas as taxas para compra;
2. na utilização de obrigações, devem ser utilizadas as taxas para venda.

Nunca é demais lembrar que a RFB também divulga, mensalmente, o valor das taxas de câmbio para fins de elaboração de Balanço, por meio de Atos Declaratórios Executivos Cosit, contendo as cotações das principais moedas. Esses Atos podem ser livremente consultados no site www.receita.fazenda.gov.br.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

5) Tratamento tributário:

O tratamento tributário (IRPJ, CSLL, PIS e Cofins) aplicável às variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio, obedece às disposições constantes da Instrução Normativa RFB nº 1.079/2010. Nós próximos subcapítulos veremos essas disposições nos seus detalhes.

Base Legal: Art. 1º da Instrução Normativa RFB nº 1.079/2010 (Checado pela VRi Consulting em 06/08/21).

5.1) Regime de caixa:

As variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio, serão consideradas, para efeito de determinação da Base de Cálculo (BC) do IRPJ, da CSLL, da contribuição para o PIS/Pasep e da contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), bem como da determinação do lucro da exploração, quando da liquidação da correspondente operação, segundo o regime de caixa.

Portanto, para fins tributários o regime de caixa é a regra e o regime de competência é uma opção. Já para fins contábeis, o regime de competência é a única opção válida!

Base Legal: Art. 30 da Medida Proviória nº 2.158-35/2001 e; Art. 2º da Instrução Normativa RFB nº 1.079/2010 (Checado pela VRi Consulting em 06/08/21).

5.2) Regime de competência:

À opção da pessoa jurídica, as variações monetárias poderão ser consideradas na determinação da Base de Cálculo (BC) dos tributos referidos no subcapítulo 5.1, segundo o regime de competência.

A opção pelo regime de competência aplicar-se-á, de forma simultânea, a todo o ano-calendário e a todos os tributos referidos no subcapítulo 5.1.

Registra-se que em se tratando de pessoa jurídica que estava inativa, o direito de optar pelo regime de competência poderá ser exercido no mês em que ela retornar à atividade.

A materialização dessa opção, a partir do ano-calendário de 2011, deverá ser feita mediante comunicação à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) por intermédio da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) relativa ao mês de adoção do regime, não sendo admitida DCTF retificadora, fora do prazo de sua entrega, para essa comunicação (1).

Base Legal: Art. 30 da Medida Proviória nº 2.158-35/2001 e; Arts. 3º e 4º da Instrução Normativa RFB nº 1.079/2010 (Checado pela VRi Consulting em 06/08/21).

5.2.1) Alteração da opção:

O direito de alteração do regime de competência para o regime de caixa, no reconhecimento das variações monetárias, no decorrer do ano-calendário é restrito aos casos em que ocorra elevada oscilação da taxa de câmbio.

Essa alteração deverá ser informada à RFB por intermédio da DCTF relativa ao mês subsequente ao qual se verificar a elevada oscilação.

Base Legal: Art. 5º da Instrução Normativa RFB nº 1.079/2010 (Checado pela VRi Consulting em 06/08/21).

5.2.2) Oscilação elevada:

Ocorre elevada oscilação da taxa de câmbio quando, no período de um mês-calendário, o valor do dólar dos Estados Unidos da América (EUA) para venda apurado pelo Bacen sofrer variação, positiva ou negativa, superior a 10% (dez por cento).

Para determinar a variação do dólar no mês é necessário comparar os valores do dólar no 1º (primeiro) e no último dia do mês-calendário que possuem cotação publicada pelo Bacen.

Caso o cálculo da oscilação seja superior a 10% (dez por cento), a alteração do regime de competência para o regime de caixa para reconhecimento das variações monetárias poderá ser efetivada no mês-calendário seguinte àquele em que ocorreu a elevada oscilação da taxa de câmbio.

Registra-se que a alteração do regime faz com que o contribuinte aplique o novo regime para todo o ano-calendário (2).

A título de exemplo, suponhamos que a taxa do dólar de venda do 1° (primeiro) dia do mês janeiro/20X1 seja de R$ 3,1000 (três reais e dez centavos) e no último dia desse mesmo mês seja de R$ 3,4500 (três reais e quarenta e cinco centavos). Com base nesses dados, temos o seguinte cálculo da oscilação elevada:

Fazendo a prova dos 9 (nove), se aplicarmos os 11,29% sobre o 1° (primeiro) valor do dólar de venda e somando ao mesmo tem-se o último valor do dólar do mês janeiro/20X1.

Base Legal: Art. 5º-A da Instrução Normativa RFB nº 1.079/2010 (Checado pela VRi Consulting em 06/08/21).

5.3) Alteração do regime de um ano-calendário para outro:

Na hipótese de alteração do critério de reconhecimento das variações monetárias pelo regime de caixa para o critério de reconhecimento das variações monetárias pelo regime de competência, deverão ser computadas na Base de Cálculo (BC) do IRPJ, da CSLL, da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em 31 de dezembro do período de encerramento do ano precedente ao da opção, as variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações incorridas até essa data, inclusive as de períodos anteriores ainda não tributadas.

Já na hipótese de alteração do critério de reconhecimento das variações monetárias pelo regime de competência para o critério de reconhecimento das variações monetárias pelo regime de caixa, no período de apuração em que ocorrer a liquidação da operação, deverão ser computadas na Base de Cálculo (BC) do IRPJ, da CSLL, da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins as variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações relativas ao período de 1º de janeiro do ano-calendário da opção até a data da liquidação.

Base Legal: Arts. 6º e 7º da Instrução Normativa RFB nº 1.079/2010 (Checado pela VRi Consulting em 06/08/21).

5.4) Alteração do regime no curso do ano-calendário:

Na hipótese de alteração do critério de reconhecimento das variações monetárias pelo regime de competência para o critério de reconhecimento das variações monetárias pelo regime de caixa no decorrer do ano-calendário, prevista no subcapítulo 5.2.1 acima, no momento da liquidação da operação, deverão ser computadas na Base de Cálculo (BC) do IRPJ, da CSLL, da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins as variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações relativas ao período de 1º de janeiro do ano-calendário da alteração da opção até a data da liquidação.

Ocorrendo a referida alteração deverão ser retificadas as DCTF, Escrituração Fiscal Digital das Contribuições incidentes sobre a Receita (EFD-Contribuições) e demais obrigações, cujas informações sejam afetadas pela mudança de regime, relativas aos meses anteriores do próprio ano-calendário.

Base Legal: Art. 8º da Instrução Normativa RFB nº 1.079/2010 (Checado pela VRi Consulting em 06/08/21).

6) Tratamento contábil:

Contabilmente, a variação cambial deverá ser lançada a débito ou a crédito da conta que originou o direito ou a obrigação, tendo como contrapartida contas de resultado, de "Variações Cambiais Ativas (CR)" ou de "Variações Cambiais Passivas (CR"), conforme o valor apurado da variação seja uma receita ou despesa, respectivamente.

Se a moeda nacional se desvalorizar em relação à moeda na qual foi realizado o negócio (quando ocorrer elevação da taxa de câmbio), as atualizações com base nas taxas cambiais geram variação cambial passiva (despesa) nas obrigações e variação cambial ativa (receita) nos direitos de crédito.

Por outro lado, se no período a que se referir à atualização cambial, a moeda nacional se valorizar frente à moeda estrangeira (quando ocorrer à diminuição da taxa de câmbio), as atualizações com base nas taxas cambiais geram variação cambial passiva (despesa) nos direito de crédito e variação cambial ativa (receita) nas obrigações.

Desta forma, enfatizamos que a empresa deverá efetuar o acompanhamento individualizado de cada operação e no registro das operações ela deverá observar que:

1. as variações cambiais devem ser apuradas, no mínimo, em períodos correspondentes aos meses-calendário;
2. antes do registro das liquidações ocorridas, ainda que parciais, deve ser apurada a variação cambial verificada entre a data da última apuração e a data da liquidação;
3. a variação cambial liquidada deve ser calculada mediante a multiplicação do valor liquidado em moeda estrangeira pela diferença entre o valor da cotação da moeda na data da liquidação, total ou parcial, da operação, e o valor da cotação da moeda na data de início da operação.

Base Legal: Art. 404 do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 06/08/21).

6.1) Exemplo prático:

A título de exemplo, suponhamos que a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., pessoa jurídica com sede no Município de Campinas/SP, possua em 30/09/20X1 os seguintes direitos de créditos e de obrigações em moeda estrangeira:

Direito / Obrigação	Valor
Clientes no mercado externo	US$ 3.000.000,00
Contrato de financiamento em moeda estrangeira	US$ 1.500.000,00

No dia 30/09/20X1, data em que a Vivax levantou seu Balancete mensal, as cotações do dólar eram de R$ 3,5380 para compra e de R$ 3,5860 para venda. Desta forma, o referido Balancete apresentava os seguintes saldos em reais (R$):

Direito / Obrigação	Valor
Clientes no mercado externo (US$ 3.000.000,00 X 3,5380)	R$ 10.614.000,00
Contrato de financiamento em moeda estrangeira (US$ 1.500.000,00 X 3,5860)	R$ 5.379.000,00

Em 31/10/20X1, as cotações do dólar foram de R$ 3,5750 para compra e de R$ 3,6150 para venda. Portanto, admitindo-se não ter havido alteração nos saldos em dólares de 30/09/20X1, teremos os seguintes os seguintes saldos em reais (R$) no fechamento do Balancete do mês de outubro/20X1:

Direito / Obrigação	Valor
Clientes no mercado externo (US$ 3.000.000,00 X 3,5750)	R$ 10.725.000,00
Contrato de financiamento em moeda estrangeira (US$ 1.500.000,00 X 3,6150)	R$ 5.422.500,00

Uma vez concluído essas análises, a Vivax deverá efetuar o lançamento contábil da variação monetária decorrente das alterações das taxas de câmbio. Para tanto, a mesma deverá efetuar os seguintes lançamentos contábeis:

Base Legal: Art. 180 da Lei nº 6.404/1976 e; Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TG 02 - R2 (Checado pela VRi Consulting em 06/08/21).