1) Introdução:

Devido a fatores como dificuldades técnicas, falta de espaço ou até mesmo por conveniência, tornou-se comum na atividade industrial alguma etapa do processo produtivo ser realizada por terceiros. Na seara tributária, essa operação ficou tipificada como "industrialização por encomenda", e se resume na remessa de insumos (matérias-primas, produtos intermediários e/ou materiais de embalagens) e/ou produtos semiacabados por um estabelecimento (denominado autor da encomenda ou encomendante) para outro industrializar (denominado executor da encomenda) um dado produto final ou outro semiacabado. É o caso típico da remessa de barras de ferro para terceiro industrializar peças automobilísticas por conta e ordem do encomendante.

Após a industrialização, o estabelecimento contratado (o executor da encomenda) retorna simbolicamente os insumos e fisicamente o produto final/semiacabado ao estabelecimento encomendante. Os insumos retornam simbolicamente, pois após o processo de industrialização eles deixam de existir, em nosso exemplo as barras de ferro deixam de existir se transformando em peças automobilísticas, estas sim que retornaram fisicamente ao encomendante.

Na remessa para industrialização emite-se uma Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), normalmente, sem a tributação do ICMS e do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), pois as legislações desses tributos concedem suspensão nessa operação. Na NF-e de retorno, cita-se o documento fiscal de remessa e os respectivos insumos que integram o produto final, assim como frações não utilizadas, além de constar materiais e os valores agregados pela industrialização. Regra geral, o valor agregado será tributado pelo ICMS e pelo IPI e dará direito a crédito das contribuições PIS/Pasep e Cofins, quando o contribuinte estiver enquadrado na modalidade não cumulativa de apuração dessas contribuições, salvo a existência de benefício fiscal na operação.

Contabilmente, a empresa encomendante não precisa registrar a baixa dos insumos e/ou produtos semiacabados dos seus estoques quando da saída da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) de remessa para o estabelecimento executor da encomenda. Da mesma forma, o executor da encomenda também não precisará registrar em sua escrituração contábil a entrada dos materiais recebidos para industrialização.

Porém, nossa Equipe Técnica recomenda que tanto a empresa autora da encomenda, quanto à executora da industrialização registrem a operação em contas de compensação, conforme estudado no presente trabalho.

Feito esses breves comentários, passaremos a analisar nos próximos capítulos os aspectos contábeis relacionados à industrialização por encomenda, tanto sob a óptica da empresa encomendante, quanto da empresa executora da encomenda. Para tanto, utilizaremos como base os princípios contábeis aceitos atualmente no Brasil.

Base Legal: Art. 43, caput, VI do RIPI/2010; Art. 402, caput do RICMS/2000-SP e; Portaria CAT nº 22/2007 (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).

2) Conceitos:

2.1) Industrialização:

De acordo com o Regulamento do IPI (RIPI/2010), aprovado pelo Decreto nº 7.212/2010 (1), caracteriza-se como sendo industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

1. a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);
2. a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);
3. a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);
4. a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou
5. a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).

Importante destacar que, são irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.

Base Legal: Art. 4º do RIPI/2010 e; Art. 4º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).

2.2) Estoques:

Para fins contábeis estoques são ativos:

1. mantidos para venda no curso normal dos negócios;
2. em processo de produção para venda; ou
3. na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo de produção ou na prestação de serviços.

Desta forma, temos que os estoques compreendem bens adquiridos e destinados à venda, incluindo, por exemplo, mercadorias compradas por um varejista para revenda ou terrenos e outros imóveis para revenda. Os estoques também compreendem produtos acabados e produtos em processo de produção (produtos em elaboração) pela entidade e incluem matérias-primas (MP) e materiais aguardando utilização no processo de produção, tais como: componentes, embalagens e material de consumo.

Os custos incorridos para cumprir o contrato com o cliente, que não resultam em estoques (ou ativos dentro do alcance de outro pronunciamento), devem ser contabilizados de acordo com a NBC TG 47 – Receita de Contrato com Cliente.

Por fim, lembramos que os estoques devem ser mensurados e apresentados no Balanço Patrimonial (BP) pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos 2 (dois) o menor.

Base Legal: Itens 6, 8 e 9 da NBC TG 16 (R1) Estoques (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).

3) Tratamento contábil:

Primeiramente, cabe nos registrar que a empresa encomendante não precisa registrar a baixa dos insumos e/ou produtos semiacabados dos seus estoques quando da saída da NF-e de remessa para o estabelecimento executor da encomenda, pois ela ainda mantém a propriedade dos materiais, sendo transferido apenas à posse temporária deles. Da mesma forma, o executor da encomenda também não precisará registrar em sua escrituração contábil a entrada dos materiais recebidos para industrialização.

Porém, nossa Equipe Técnica recomenda que tanto a empresa autora da encomenda, quanto à executora da industrialização registrem a operação em contas de compensação.

Nos próximos subcapítulo analisaremos os débitos e créditos da operação mais detidamente.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

3.1) Remessa para industrialização:

3.1.1) Contabilização pelo autor da encomenda:

Conforme já mencionado, quando ocorrer à saída da NF-e de remessa para industrialização do estabelecimento encomendante, este poderá controlar a movimentação dos materiais em contas de compensação.

A título de exemplo, imaginemos que a Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., pessoa jurídica com sede no Município de Campinas/SP, remeta 50Kg (cinquenta quilogramas) de polímeros para a empresa Figueira Injetados Ltda. para fabricação de 1.000 (um mil) peças plásticas a serem aplicadas futuramente em seus produtos finais.

Considerando que o valor do quilo de polímero seja R$ 30 (trinta reais), teremos a seguinte contabilização por parte da empresa Vivax (2):

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

3.1.2) Contabilização pelo executor da encomenda:

Os insumos e/ou produtos semiacabados recebidos para industrialização não são de propriedade do estabelecimento executor da encomenda e, portanto, não deverão ser integrados ao seu estoque. Porém, considerando que os materiais recebidos pertencem a terceiros é altamente recomendado que eles sejam controlados, tanto físico como contabilmente. Para o controle físico, recomendamos a escrituração de fichas de controle de estoque para cada material recebido ou outro controle similar. Já para o controle contábil, recomendamos o registro dos materiais recebidos em contas de compensação.

Assim, por ocasião da entrada dos materiais no estabelecimento, o estabelecimento executor da encomenda registrará os mesmos a débito de "Conta de Compensação Ativa (CCA)" e a crédito de "Conta de Compensação Passiva (CCP)", constando no histórico o nome do cliente e o número da NF-e correspondente à operação. É possível, ainda, as contas de compensação identificarem o cliente a que pertence o estoque, além do item correspondente.

Continuando nosso exemplo, supondo que a Figueira Injetados também tenha optado em controlar os materiais recebidos em contas de compensação, teremos o seguinte lançamento contábil quando do recebimento da NF-e de remessa para industrialização:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

3.2) Retorno da industrialização:

3.2.1) Contabilização pelo autor da encomenda:

Por ocasião do retorno da industrialização, o autor da encomenda receberá o produto final (ou acabado) ou em alguma fase do processo de fabricação. Em qualquer uma das hipóteses, a empresa deverá baixar os valores anteriormente lançados em contas de compensação, observando-se o seguinte:

1. tratando-se de produto final/acabado, a empresa deverá:
1. reverter o lançamento analisado no subcapítulo 3.1.1 acima;
2. registrar o valor agregado ao produto pela industrialização realizada por terceiros, debitando-se:
• as respectivas contas de ICMS e IPI a recuperar, quando incidentes na operação, pelos valores destacados na NF-e emitida pelo executor da encomenda;
• as contas de PIS/Pasep e Cofins a recuperar, pelos valores calculados dessas contribuições, quando o estabelecimento for contribuinte enquadrado na modalidade não cumulativa;
• a conta de estoque de produtos acabados pelo valor agregado ao produto líquido dos impostos e contribuições recuperáveis incidentes.
2. tratando-se de produto destinado à outra fase do processo de fabricação, a empresa deverá:
1. reverter o lançamento analisado no subcapítulo 3.1.1 acima;
2. registrar o valor agregado ao produto pela industrialização realizada por terceiros, debitando-se:
• as respectivas contas de ICMS e IPI a recuperar, quando incidentes na operação, pelos valores destacados na NF-e emitida pelo executor da encomenda;
• as contas de PIS/Pasep e Cofins a recuperar, pelos valores calculados dessas contribuições, quando o estabelecimento for contribuinte enquadrado na modalidade não cumulativa;
• a conta de estoque de produto semiacabado pelo valor agregado ao produto líquido dos impostos e contribuições recuperáveis incidentes.

Registra-se que, a contrapartida dos débitos mencionados nas letras "a.ii" e "b.ii" será a conta de "Fornecedores (PC)", pelo montante do valor agregado integral.

Dando continuidade ao nosso exemplo, suponhamos que a empresa Figueira Injetados tenha cobrado a importância de R$ 15.000,00 (quinze mil reais) para a fabricação das 1.000 (um mil) peças plásticas encomendadas. Assim, a Vivax deverá efetuar os seguintes lançamentos contábeis quando da entrada das NF-e de retorno e de cobrança dos serviços executados em seu estabelecimento (4):

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

3.2.2) Contabilização pelo executor da encomenda:

O valor da mão-de-obra, bem como o valor de eventual material próprio aplicado na industrialização pelo executor da encomenda, deverá por ele ser contabilizado como receita operacional. O lançamento deverá ser feito a crédito da conta "Receita Bruta de Vendas de Mercadorias e Serviços - Industrialização por encomenda (CR)" e a débito da conta "Clientes (AC)" ou "Duplicatas a Receber (AC)", conforme o Plano de Contas da empresa.

Dando continuidade ao nosso exemplo, a Figueira Injetados deverá efetuar os seguintes lançamentos contábeis quando da saída das NF-e de retorno e de cobrança dos serviços executados (5):

Base Legal: Equipe VRi Consulting.