1) Introdução:

O Financial Accounting Standards Board (FASB) estabeleceu, em junho de 1997, os padrões de relatório e divulgação dos resultados abrangentes e seus componentes como um dos itens que integram o conjunto de demonstrações financeiras. O conceito de resultados abrangentes (comprehensive income) foi introduzido pela publicação do FASB Concepts nº 3 - Elements of Financial Statements of Business Enterprises.

No entanto este conceito passou a ser discutido no Brasil apenas em setembro de 2009, quando o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) - Apresentação das demonstrações contábeis (1) (2), definindo a base para a apresentação das demonstrações financeiras, para assegurar a comparabilidade tanto com as demonstrações de períodos anteriores da mesma entidade quanto com as demonstrações de outras entidades. Nesse cenário, referido Pronunciamento estabelece ainda os requisitos gerais para a apresentação das demonstrações financeiras, diretrizes para a sua estrutura e os requisitos mínimos para seu conteúdo.

Além disso, o Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) também requer determinadas divulgações (3) no Balanço Patrimonial (BP), na Demonstração do Resultado Abrangente (DRA), na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), além da divulgação de outros itens nessas demonstrações contábeis ou nas Notas Explicativas (NE).

Divulgações também são exigidas por outros Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do CPC. A menos que seja especificado em contrário, tais divulgações podem ser incluídas nas demonstrações contábeis.

Dentre essas demonstrações financeiras, a que nos interessa no presente trabalho é a DRA. Referida demonstração é uma importante ferramenta de análise gerencial, pois respeitando o princípio de competência de exercícios, atualiza o capital próprio dos sócios, através do registro no Patrimônio Líquido (e não no resultado) das receitas e despesas incorridas, porém de realização financeira "incerta", uma vez que decorrem de investimentos de longo prazo, sem data prevista de resgate ou outra forma de alienação.

O citado Pronunciamento do CPC define o resultado abrangente como sendo "a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período que resulta de transações e outros eventos que não derivados de transações com os sócios na sua qualidade de proprietários". Compreende todos os componentes da "demonstração do resultado" e da "demonstração dos outros resultados abrangentes".

Em suma, a Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) registra os ganhos e as perdas economicamente incorridos, mas de possível reversão futura. Na sua essência, o resultado abrangente é aquele que abrange as variações futuras de receitas e despesas que já estão registradas no ativo ou no passivo, mas ainda não afetaram o resultado do exercício. Por exemplo: um investimento em derivativo é registrado pelo seu valor justo, com contrapartida no Patrimônio Líquido (PL), na conta ajuste da avaliação patrimonial. Este ajuste é resultado de uma avaliação que em um futuro poderá ser reconhecida como receita ou despesa, dependendo do ajuste. Na apuração do resultado abrangente este ajuste será reconhecido como parte integrante do resultado.

Assim, o resultado abrangente tende a demonstrar os ajustes realizados no Patrimônio Líquido (PL) como se fosse um lucro da empresa. Por exemplo, a conta ajuste da avaliação patrimonial registra as modificações de ativos e passivos a valor justo, que, pelo princípio da competência, não entram na DRE; no entanto, no lucro abrangente estas variações serão computadas, a fim de apresentar o lucro o mais próximo da realidade econômica da empresa.

Feitos esses brevíssimos comentários, passaremos a analisar nos próximos capítulos as principais regras para elaboração e divulgação da DRA. Para tanto, utilizaremos como base de estudo o já citado Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1), bem como outras normas citadas ao longo do trabalho. Registra-se que a Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) é obrigatória mesmo não sendo prevista na Lei nº 6.404/1976, tendo em vista a convergência às normas internacionais de contabilidade levada a cabo pelo CPC.

Base Legal: Itens 1, 2, 7, 10, "b2", 47 e 48 do Pronunciamento Técnico CPC 26 - R1; Deliberação CVM nº 676/2011 e; Norma Brasileira de Contabilidade - NBC TG 26 (R5) (Checado pela VRi Consulting em 20/02/23).

2) Conceitos:

2.1) Demonstrações financeiras:

As demonstrações financeiras (4) são relatórios extraídos da contabilidade após o registro de todos os documentos que fizeram parte do sistema contábil da entidade em uma determinada data, normalmente no final do ano. Em outras palavras, as demonstrações financeiras são o conjunto de informações (relatórios) que devem ser elaboradas pelas empresas e demais entidades com objetivo de prestar contas e/ou informar aos sócios ou acionistas, governo e demais usuários da informação contábil as reais condições de seu patrimônio. Tais informações, juntamente com outras constantes das Notas Explicativas às demonstrações financeiras, auxiliam os usuários a estimar os resultados futuros e os fluxos financeiros futuros da entidade.

Segundo o IBRACON as demonstrações contábeis (ou Financeiras):

(...) são uma representação monetária estruturada da posição patrimonial e financeira em determinada data e das transações realizadas por uma entidade no período findo nessa data. O objetivo das demonstrações contábeis de uso geral é fornecer informações sobre a posição patrimonial e financeira, o resultado e o fluxo financeiro de uma entidade, que são úteis para uma ampla variedade de usuários na tomada de decisões. As demonstrações contábeis também mostram os resultados do gerenciamento, pela Administração, dos recursos que lhe são confiados.

Portanto, as demonstrações financeiras deverão exprimir com clareza a situação patrimonial e financeira da empresa e as mutações ocorridas no exercício, auxiliando, assim, os diversos usuários no processo de tomada de decisão, estimando os resultados futuros e os fluxos financeiros futuros da empresa. Os relatórios que a compõem também mostram os resultados do gerenciamento, pela administração, dos recursos que lhe são confiados.

Por fim, nunca é demais mencionar que na elaboração das demonstrações financeiras, as entidades devem observar as normas regulamentares dos órgãos normativos. Além disso, a legislação societária exige que as Sociedades Anônimas publiquem suas demonstrações em jornais de grande circulação, já as sociedades constituídas sob outros tipos societários necessitam apenas manter as demonstrações publicadas no Livro Diário e, quando solicitado, enviar cópias a bancos, fornecedores, outros parceiros comerciais e investidores.

Base Legal: Item 7 da NPC 27 do IBRACON e; Item 13 da ITG 2000 - R1 (Checado pela VRi Consulting em 20/02/23).

2.1.1) Transcrição das Demonstrações no Livro Diário:

Conforme disposto no item 13 da ITG 2000 (R1) - Escrituração Contábil, todas as demonstrações financeiras devem ser transcritas no Livro Diário, completando-se com as assinaturas do titular ou do representante legal da entidade e do profissional da contabilidade legalmente habilitado.

Lembramos que igual procedimento deve ser adotado na hipótese de demonstrações financeiras elaboradas por força de disposições legais, contratuais ou estatutárias.

Base Legal: Art. 1.184, § 2º do Código Civil/2002 e; Item 13 da ITG 2000 - R1 (Checado pela VRi Consulting em 20/02/23).

2.2) Resultado abrangente:

O Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) define o resultado abrangente como sendo "a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período que resulta de transações e outros eventos que não derivados de transações com os sócios na sua qualidade de proprietários". Compreende todos os componentes da "demonstração do resultado" e da "demonstração dos outros resultados abrangentes".

Base Legal: Item 7 do Pronunciamento Técnico CPC 26 - R1 (Checado pela VRi Consulting em 20/02/23).

2.3) Outros resultados abrangentes:

Outros resultados abrangentes compreendem itens de receita e despesa (incluindo ajustes de reclassificação) que não são reconhecidos na DRE como requerido ou permitido pelos Pronunciamentos, Interpretações e Orientações emitidos pelo CPC. Os componentes dos outros resultados abrangentes incluem:

1. variações na reserva de reavaliação, quando permitidas legalmente (ver Pronunciamentos Técnicos CPC 27 - Ativo Imobilizado e CPC 04 - Ativo Intangível);
2. ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido reconhecidos conforme item 93A do Pronunciamento Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados;
3. ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior (ver Pronunciamento Técnico CPC 02 - Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de demonstrações contábeis);
4. ganhos e perdas na remensuração de ativos financeiros disponíveis para venda (ver Pronunciamento Técnico CPC 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração);
5. parcela efetiva de ganhos ou perdas advindos de instrumentos de hedge em operação de hedge de fluxo de caixa (ver Pronunciamento Técnico CPC 38).

Base Legal: Item 7 do Pronunciamento Técnico CPC 26 - R1 (Checado pela VRi Consulting em 20/02/23).

3) Conteúdo da Demonstração do Resultado Abrangente (DRA):

A Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) pode ser apresentada em quadro demonstrativo próprio ou dentro da DMPL. Quando apresentada em demonstrativo próprio, a primeira linha da DRA corresponderá ao resultado do período, transposto da DRE, seguida dos outros resultados abrangentes, e deverá evidenciar, no mínimo:

1. o total do resultado (do período);
2. total de outros resultados abrangentes;
3. resultado abrangente do período, sendo o total do resultado e de outros resultados abrangentes.

Se a entidade apresenta a DRE separada da DRA (5), ela não deve apresentar a DRE incluída na DRA.

Base Legal: Item 81A do Pronunciamento Técnico CPC 26 - R1 (Checado pela VRi Consulting em 20/02/23).

4) Itens de divulgação obrigatória:

A entidade deve apresentar os seguintes itens, além da demonstração do resultado e de outros resultados abrangentes, como alocação da demonstração do resultado e de outros resultados abrangentes do período:

1. resultado do período atribuível a:
1. participação de não controladores; e
2. sócios da controladora;
2. resultado abrangente atribuível a:
1. participação de não controladores; e
2. sócios da controladora.

Se a entidade apresentar a DRE em demonstração separada, ela apresentará a letra "a" acima nessa demonstração.

Outros resultados abrangentes devem apresentar rubricas para valores de:

1. outros resultados abrangentes (excluindo valores previstos na letra "b"), classificados por natureza e agrupados naquelas que, de acordo com outros Pronunciamentos Técnicos do CPC:
1. não serão reclassificados subsequentemente para o resultado do período; e
2. serão reclassificados subsequentemente para o resultado do período, quando condições específicas forem atendidas;
2. participação em outros resultados abrangentes de coligadas e empreendimentos controlados em conjunto contabilizados pelo método da equivalência patrimonial, separadas pela participação nas contas que, de acordo com outros Pronunciamentos Técnicos CPC:
1. não serão reclassificadas subsequentemente para o resultado do período; e
2. serão reclassificadas subsequentemente para o resultado do período, quando condições específicas forem atendidas.

Base Legal: Itens 81B e 82A do Pronunciamento Técnico CPC 26 - R1 (Checado pela VRi Consulting em 20/02/23).

5) Inclusão de outras rubricas:

Em função dos efeitos das várias atividades, transações e outros eventos da entidade diferirem em termos de frequência, potencial de ganho ou perda e previsibilidade, a divulgação dos componentes do desempenho ajuda na compreensão do desempenho alcançado e a fazer projeções de futuros resultados.

Outras rubricas devem ser incluídas na Demonstração do Resultado Abrangente (DRA), sendo as nomenclaturas utilizadas e a ordenação das rubricas modificadas quando seja necessário para explicar os elementos de seu desempenho.

Os fatores a serem considerados incluem a relevância, a natureza e a função dos componentes das receitas e despesas dessas demonstrações. Por exemplo, uma instituição financeira modifica as referidas nomenclaturas a fim de fornecer a informação que é relevante para as operações de uma instituição financeira.

Os itens de receitas e despesas não devem ser compensados a menos que sejam atendidos os critérios do item 32 do Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1).

32. A entidade não deve compensar ativos e passivos ou receitas e despesas, a menos que a compensação seja exigida ou permitida por um Pronunciamento Técnico, Interpretação ou Orientação do CPC.

Por fim, temos que a entidade não deve apresentar rubricas ou itens de receitas ou despesas como itens extraordinários, quer na DRA, quer na DRE, quer nas Notas Explicativas (NE).

Base Legal: Itens 32, 86 e 87 do Pronunciamento Técnico CPC 26 - R1 (Checado pela VRi Consulting em 20/02/23).

6) Outros resultados abrangentes do período:

A entidade deve divulgar o montante do efeito tributário relativo a cada componente dos outros resultados abrangentes, incluindo os ajustes de reclassificação na Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) ou nas Notas Explicativas (NE).

Os componentes dos outros resultados abrangentes podem ser apresentados: a) líquidos dos seus respectivos efeitos tributários ou; b) antes dos seus respectivos efeitos tributários, sendo apresentado em montante único o efeito tributário total relativo a esses componentes. A entidade deve divulgar ajustes de reclassificação relativos a componentes dos outros resultados abrangentes.

Base Legal: Itens 90 a 92 do Pronunciamento Técnico CPC 26 - R1 (Checado pela VRi Consulting em 20/02/23).

7) Reclassificação de resultados abrangentes para o resultado do período:

Alguns Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do CPC especificam se e quando itens anteriormente registrados como outros resultados abrangentes devem ser reclassificados para o resultado do período.

Tais ajustes de reclassificação são incluídos no respectivo componente dos outros resultados abrangentes no período em que o ajuste é reclassificado para o resultado líquido do período. Por exemplo, o ganho realizado na alienação de ativo financeiro disponível para venda é reconhecido no resultado quando de sua baixa. Esse ganho pode ter sido reconhecido como ganho não realizado nos outros resultados abrangentes do período corrente ou de períodos anteriores.

Dessa forma, os ganhos não realizados devem ser deduzidos dos outros resultados abrangentes no período em que os ganhos realizados são reconhecidos no resultado líquido do período, evitando que esse mesmo ganho seja reconhecido em duplicidade.

Base Legal: Item 93 do Pronunciamento Técnico CPC 26 - R1 (Checado pela VRi Consulting em 20/02/23).

7.1) Apresentação dos ajustes de reclassificação:

Os ajustes de reclassificação podem ser apresentados na Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) ou nas Notas Explicativas (NE). A entidade que apresente os ajustes de reclassificação nas Notas Explicativas (NE) deve apresentar os componentes dos outros resultados abrangentes após os respectivos ajustes de reclassificação.

Os ajustes de reclassificação são cabíveis, por exemplo, na baixa de investimentos em entidade no exterior (ver Pronunciamento Técnico CPC 02 (R2) - Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de demonstrações contábeis), no desreconhecimento (baixa) de ativos financeiros disponíveis para a venda (ver Pronunciamento Técnico CPC 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração) e quando a transação anteriormente prevista e sujeita a hedge de fluxo de caixa afeta o resultado líquido do período (ver item 100 do Pronunciamento Técnico CPC 38 no tocante à contabilização de operações de hedge de fluxos de caixa).

Ajustes de reclassificação não decorrem de mutações na reserva de reavaliação (quando permitida pela legislação vigente) reconhecida de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado e Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1) - Ativo Intangível ou de ganhos e perdas atuariais de planos de benefício definido, reconhecidos em consonância com o Pronunciamento Técnico CPC 33 (R1) - Benefícios a Empregados. Esses componentes são reconhecidos como outros resultados abrangentes e não são reclassificados para o resultado líquido em períodos subsequentes. As mutações na reserva de reavaliação podem ser transferidas para reserva de lucros retidos (ou prejuízos acumulados) na medida em que o ativo é utilizado ou quando é baixado (ver Pronunciamento Técnico CPC 27 e Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1)). Ganhos e perdas atuariais devem ser reconhecidos na reserva de lucros retidos (ou nos prejuízos acumulados) no período em que forem reconhecidos como outros resultados abrangentes (ver o Pronunciamento Técnico CPC 33).

Base Legal: Pronunciamento Técnico CPC 02 - R2; Pronunciamento Técnico CPC 04 - R1; Itens 94 a 96 do Pronunciamento Técnico CPC 26 - R1; Pronunciamento Técnico CPC 27; Pronunciamento Técnico CPC 33 - R1; e; Item 100 do Pronunciamento Técnico CPC 38 (Checado pela VRi Consulting em 20/02/23).

7.2) Modelo de Demonstração do Resultado Abrangente (DRA):

Reproduzimos abaixo o modelo de Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) constante do Apêndice A do Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1), o qual poderá ser utilizado pelas entidades que optarem pela divulgação em separado desta demonstração.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE EM 31.12.X0 - R$
Lucro Líquido do Exercício		272.000,00
Parcela dos Sócios da Controladora	250.000,00
Parcela dos Não controladores	22.000,00
(-) Ajustes de Instrumentos Financeiros		60.000,00
Tributos sobre Ajustes de Instrumentos Financeiros		20.000,00
Equivalência Patrimonial sobre Ganhos Abrangentes de Coligadas		30.000,00
Ajustes de Conversão do Período		260.000,00
(-) Tributos sobre Ajustes de Conversão do Período		90.000,00
Outros Resultados Abrangentes Antes da Reclassificação		160.000,00
Ajustes de Instrumentos Financeiros Reclassificados para Resultado		10.600,00
Outros Resultados Abrangentes		170.600,00
Parcela dos Sócios da Controladora	164.600,00
Parcela dos Não Controladores	6.000,00
Resultado Abrangente Total (6)		442.600,00
Parcela dos Sócios da Controladora	414.600,00
Parcela dos Não Controladores	28.000,00

Base Legal: Apêndice A do Pronunciamento Técnico CPC 26 - R1 (Checado pela VRi Consulting em 20/02/23).