1) Introdução:

Visando suprir seu capital de giro, é comum as empresas efetuarem o desconto de duplicatas que tenham a receber em instituições financeiras, objetivando, desta forma, angariar recursos financeiros a serem utilizados em suas atividades operacionais e/ou de investimentos.

Basicamente, a operação de desconto de duplicatas ocorre quando um banco ou entidade assemelhada compra à vista esses títulos, "descontando" no ato as despesas bancárias e/ou financeiras, Imposto sobre Operações de Crédito (IOF-Crédito) e os juros a que tem direito pelo período a transcorrer entre a data do desconto e a data do vencimento das duplicatas. Nesta operação, quando o pagamento da duplicata é efetuado, o banco fica com o valor pago pelo devedor (sacado), quitando o valor contratado.

Ocorrendo o não pagamento dos títulos pelo sacado no prazo acordado, fica a empresa que descontou as duplicatas obrigada a reembolsar o banco pelo valor de face dos títulos, acrescido de novos encargos financeiros (juros de mora pelos dias de atraso e taxa pelo retorno do título, por exemplo). Desta forma, ocorre que enquanto as duplicatas não forem quitadas, a empresa tem uma obrigação para com o banco, o chamado "direito de regresso", que conceituaremos em detalhes no decorrer deste trabalho.

Esse direito de regresso que o banco tem contra as empresas que descontam títulos, fizeram, por um longo período, os profissionais da Contabilidade registrar essa operação (desconto de duplicatas) em conta redutora do grupo Ativo Circulante (AC), ou seja, na conta "Clientes (AC)" ou "Duplicatas a Receber (AC)" ou assemelhados, da seguinte forma:

Conta	Tipo	Descrição
1	Sintética	ATIVO
1.1	Sintética	Ativo Circulante
1.1.03	Analítica	Clientes
1.1.04	Analítica	(-) Duplicatas Descontadas

Desta forma, enquanto as duplicatas não forem quitadas, o banco terá um direito de regresso contra a empresa que descontou os títulos.

Acontece que, essa forma de contabilização já se mostrou ultrapassada, principalmente após a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), que editou o Pronunciamento Técnico CPC 48 - Instrumentos Financeiros mudando substancialmente a forma de contabilizar essa operação. Entende o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) que, a empresa deve, primeiramente, avaliar até que ponto retém os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro, para só então decidir qual a melhor forma de contabilização da operação.

Assim, os lançamentos contábeis da operação de desconto de duplicatas deverão ser feitos, tendo em vista:

1. a transferência dos riscos e benefícios da propriedade das duplicatas; ou
2. a retenção de todos os riscos e benefícios da propriedade das duplicatas.

Feitos esses comentários, estudaremos no presente Roteiro de Procedimentos como deverá ser feito os lançamentos contábeis da operação de desconto de duplicatas, tendo em vista o Pronunciamento Técnico CPC 48. Mas, para melhor situar nossos leitores, mostraremos também como era realizada a contabilização da operação antes do advento desse Pronunciamento.

Base Legal: Item 3.2.6, "a" e "b" do Pronunciamento Técnico CPC 48 - Instrumentos Financeiros; Deliberação CVM nº 763/2016; Norma Brasileira de Contabilidade - NBC TG 48 e; IAS 39 (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).

2) Conceitos:

2.1) Duplicatas descontadas:

O desconto de duplicatas é uma operação financeira de curto prazo (empréstimo), na qual a empresa obtém recursos financeiros perante bancos ou entidades assemelhadas (factoring, por exemplo) a serem utilizados em suas atividades operacionais e/ou de investimentos. Para sua efetivação, é preciso realizar vendas a prazo, obtendo, assim, as duplicatas de venda mercantil.

Registra-se que na operação de desconto de duplicatas a instituição financeira compra à vista esses títulos, "descontando" no ato as despesas bancárias/financeiras, IOF-Crédito e os juros a que tem direito pelo período a transcorrer entre a data do desconto e a data do vencimento dos títulos, e repassa à empresa tomadora os recursos pelo valor líquido (valor nominal dos títulos menos os encargos financeiros).

No vencimento das duplicatas, quando esta for liquidada em dia, a instituição financeira, ou cessionária (1), fica com o valor pago pelo sacado (2). Não ocorrendo o pagamento no prazo acordado, 2 (dois) ou 3 (três) dias após, a instituição debita as duplicatas na conta da empresa que fez o desconto, cobra novos encargos financeiros da empresa cedente (3) dos títulos pela mora da liquidação e, devolve as duplicatas também para o cedente.

Assim, concluímos que, as condições dessa operação definem a responsabilidade da empresa que efetuou o desconto (cedente) pelo pagamento das duplicatas ao banco, caso seu cliente (sacado) falte ao pagamento no vencimento, ocorrendo na prática, um direito de regresso do título do banco (cessionária) à empresa originalmente dona do título. Vê se, portanto, que a duplicata é apenas uma garantia do empréstimo oferecido pelo banco.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).

2.2) Direito de regresso:

Resumidamente, no desconto de duplicatas uma empresa (cedente) transfere um direito que possui contra um cliente (sacado) para uma instituição financeira (cessionário). Ocorre que, na maioria das vezes o cessionário possui, em virtude de negociação entre as partes, o direito em cobrar do cedente os títulos cedidos e não pagos pelo sacado, vinculados a contratos com cláusula pro solvendo, assim, chamamos esse direito de cobrar os títulos não pagos de "Direito de Regresso".

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).

3) Tratamento tributário:

A legislação do Imposto de Renda impõe que os encargos financeiros gerados nas operações de desconto de duplicatas, decorrentes de títulos cujo vencimento ultrapasse a data de encerramento do período-base, devam ser apropriadas pro rata tempore, ou seja, nos períodos de apuração a que competirem, conforme se depreende da leitura do artigo 399 do RIR/2018, aprovado pelo Decreto nº 9.580/2018:

Art. 399. Os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, a correção monetária prefixada e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos de crédito deverão ser apropriados, pro rata tempore, nos exercícios sociais a que competirem.

Base Legal: Art. 399 do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).

4) Tratamento contábil:

4.1) Antes dos CPCs:

Antes da criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e da edição de seus Pronunciamentos, principalmente o Pronunciamento Técnico CPC 48 - Instrumentos Financeiros, a empresa que efetuava desconto de duplicatas demonstrava o total das duplicatas e/ou contas a receber descontadas no Ativo do Balanço Patrimonial (BP) de encerramento do exercício, subtrativamente, no mesmo grupo em que estavam registrados os títulos que foram negociados junto à instituição financeira, de modo a esclarecer que a empresa negociou aqueles direitos, mas poderia ter de readquiri-los, caso o devedor faltasse com o pagamento (direito de regresso).

O entendimento era que essas duplicatas não deveriam, por força da Lei das S/As (Lei nº 6.404/1976), figurar no Passivo, pois até seu vencimento não existia dívida por parte da empresa. Esta só existia à medida que ocorresse o vencimento dos títulos e o devedor não os pagava.

Para um melhor entendimento, vejamos uma estrutura de Plano de Contas que era utilizado pelas empresas antes dos citados Pronunciamentos:

Conta	Tipo	Descrição
1	Sintética	ATIVO
1.1	Sintética	Ativo Circulante
1.1.03	Analítica	Clientes
1.1.04	Analítica	(-) Duplicatas Descontadas

A conta "Duplicatas Descontadas (AC)" apresentava a seguinte função na operação de desconto de duplicatas:

1. era creditada, pelo valor de face dos títulos, quando se efetuava a operação de desconto e a instituição financeira fazia o crédito em conta corrente da empresa; e
2. era debitada no momento da liquidação do título pelo devedor ou quando a instituição financeira levava a débito em conta corrente da empresa por falta de pagamento por parte do devedor.

Os juros cobrados pelo banco, por sua vez, eram lançados no grupo "Ativo Circulante (AC)" do Balanço Patrimonial (BP) da empresa, no grupo "Despesas do Exercício Seguinte Pagas Antecipadamente (AC)", na conta própria de "Juros Antecipados (CR)", sendo apropriadas em contas de resultado à medida que fossem sendo incorridos, em conformidade com o Regime Contábil da Competência. Isso ocorria porque os juros deveriam ser apropriados às despesas pro rata tempore, ou seja, à medida que transcorria o tempo entre o desconto e seu vencimento. Já a despesas bancárias e o IOF-Crédito eram lançadas diretamente para o resultado.

Base Legal: Lei nº 6.404/1976 (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).

4.1.1) Exemplo prático:

A título exemplificativo, imaginemos que a empresa fictícia Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda. tenha em 01/02/2X01, descontado no Banco Econômico S/A. 6 (seis) duplicatas de sua emissão no valor total de R$ 175.000,00 (cento e setenta e cinco mil reais), ambas com vencimento em 30/06/2X01. Consideremos também que, foi descontado da empresa R$ 17.500,00 (dezessete mil e quinhentos reais) referente aos juros da operação, R$ 550,00 (quinhentos e cinquenta reais) de despesas bancárias e R$ 1.000,00 (um mil reais) de IOF-Crédito.

Com base nesses valores, segue exemplo de contabilização da operação de desconto de duplicatas:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).

4.2) Após os CPCs:

Com a entrada em vigor da Lei nº 11.638/2007, que alterou substancialmente a Lei nº 6.404/1976, restou modificado o conceito de Ativo Imobilizado (AI), onde prevalece, agora, a figura da transferência do controle, dos riscos e dos benefícios, e não mais da titularidade jurídica:

Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:

(...)

IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens;

(...) (Grifo nossos)

Seguindo esse novo preceito legal, foi editado o Pronunciamento Técnico CPC 48 estabelecendo que, quando a entidade transferir um ativo financeiro, ela deve avaliar até que ponto retém os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro. Nesse caso, se a entidade:

1. transferir, substancialmente, todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro, ela deve desreconhecer o ativo financeiro e reconhecer separadamente como ativos ou passivos quaisquer direitos e obrigações criados ou retidos na transferência;
2. retiver substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro, ela deve continuar a reconhecer o ativo financeiro;
3. não transferir nem retiver substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro, ela deve determinar se reteve o controle do ativo financeiro. Nesse caso:
1. se a entidade não tiver retido o controle, ela deve desreconhecer o ativo financeiro e reconhecer separadamente como ativos ou passivos quaisquer direitos ou obrigações criados ou retidos na transferência;
2. se a entidade tiver retido o controle, ela deve continuar a reconhecer o ativo financeiro, na medida de seu envolvimento contínuo no ativo financeiro.

Portanto, nessa nova ótica, quando a empresa transfere a terceiros um ativo financeiro, desconto de duplicatas por exemplo, esta somente poderá baixá-lo de sua contabilidade quando (e se) transferir substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro. Caso contrário, a entidade deve manter os instrumentos financeiros no Ativo e tratar o valor recebido como empréstimo.

O que se busca agora é a essência da operação. Desta forma, as parcelas recebidas nas operações de desconto de duplicatas, quando não houver a transferência dos riscos e benefícios da propriedade, devem ser registradas no Passivo, sob a rubrica "Empréstimos a Pagar-Desconto de Duplicatas (PC)". Já a duplicata ficará no Ativo até que ela seja baixada por recebimento ou perda no recebimento de créditos.

Base Legal: Art. 179, caput, IV da Lei nº 6.404/1976 e; Itens 3.2.4 e 3.2.6 do Pronunciamento Técnico CPC 48 - Instrumentos Financeiros (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).

4.2.1) Exemplo prático (quando NÃO HÁ a transferência dos riscos e benefícios):

A título de exemplificação, imaginemos agora que a empresa Vivax tenha, em 01/05/2X01, descontado no Banco Econômico S/A. uma duplicata de sua emissão no valor total de R$ 255.000,00 (duzentos e cinquenta e cinco mil reais) e vencimento para 30/09/2X01, cujos riscos do não adimplemento do sacado, seu cliente, continuem sendo de sua propriedade. Consideremos também que, foi descontado da empresa R$ 25.500,00 (vinte e cinco mil e quinhentos reais) referente aos juros da operação, R$ 1.000,00 (um mil reais) de despesas bancárias e R$ 1.600,00 (um mil e seiscentos reais) de IOF-Crédito (todos os valores meramente exemplificativos).

Com base nesses valores, teremos o seguinte lançamento contábil relativamente ao desconto de duplicata:

No que se refere aos encargos cobrados pelo banco nada mudou com a publicação do Pronunciamento Técnicos CPC 38, portanto, os juros cobrados pelo banco serão lançados no "Ativo Circulante (AC)" em conta sob a rubrica "Juros Antecipados (CR)", sendo apropriadas em contas de resultado à medida que forem sendo incorridos e, as despesas bancárias e o IOF-Crédito serão lançadas diretamente para o resultado.

Dando continuidade em nosso exemplo, demonstramos agora os lançamentos contábeis referentes aos encargos financeiros cobrados pelo banco:

Prestigiando o regime de competência, a Vivax deverá apropriar os juros incorridos no período de apuração correspondente. Desta forma, recomendamos que essa apropriação seja mensal, tendo em vista que muitas empresas geram Balanços e Balancetes para fins gerenciais, além de tal procedimento ser imprescindível para empresas que apuram o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) com base no Lucro Real. Assim, demonstramos agora o lançamento contábil relativo à apropriação dos juros mensais:

Quando da liquidação da duplicata pelo sacado (cliente da Vivax) e do aviso de recebimento emitido pelo banco a empresa deverá proceder à baixa da duplicata de sua escrita contábil. Considerando nosso exemplo, teremos o seguinte lançamento:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).

4.2.1.1) Duplicatas não quitadas pelo Sacado:

Ocorrendo de o sacado não liquidar no prazo a duplicata transferida, o banco procederá à devolução do título a empresa que os cedeu, em nosso exemplo a Vivax. Na prática, o contrato de desconto já prevê que o valor não recebido seja debitado da conta corrente do cedente.

Supondo que a duplicata emitida pela Vivax no valor de R$ 255.000,00 (duzentos e cinquenta e cinco mil reais) não tenha sido pago no prazo estabelecido, teríamos o seguinte lançamento contábil:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).

4.2.2) Exemplo prático (quando HÁ a transferência dos riscos e benefícios):

Como já dissemos, a empresa (cedente) pode descontar duplicatas com transferência de todos os riscos e benefícios para a instituição financeira (cessionário). Nesta situação não existe a figura do empréstimo, pois o cedente vende o título sem que haja a possibilidade do direito de regresso dele, até por isso, diga se de passagem, os juros praticados pela instituição financeira acabam sendo mais elevadas (por conta do risco de inadimplemento do sacado).

Admitamos que a empresa Vivax tenha em 01/04/2X01, descontado no Banco Econômico S/A. uma duplicata de sua emissão no valor total de R$ 100.000,00 (cem mil reais) e vencimento para 30/05/2X01, cujos riscos do não adimplemento do sacado, seu cliente, sejam transferidos para o banco. Consideremos também que, foi descontado da empresa R$ 20.000,00 (vinte mil reais) referente aos juros da operação, R$ 400,00 (quatrocentos reais) de despesas bancárias e R$ 700,00 (setecentos reais) de IOF-Crédito.

Considerando esses valores, teremos os seguintes lançamentos contábeis:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 30/04/24).