1) Introdução:

O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), objetivando estabelecer os procedimentos técnicos e demais formalidades a serem observados pelos profissionais de Contabilidade quando da realização da escrituração contábil em forma digital, editou a Resolução CFC nº 1.299/2010, visando aprovar o Comunicado Técnico CTG 2001 (R3). Referido Comunicado Técnico (CT) define as formalidades da escrituração contábil em forma digital para fins de atendimento ao Sistema Público de Escrituração Digital (Sped), bem como detalha os procedimentos a serem observados na referida escrituração.

Nunca é demais lembrar que o Sped foi instituído pelo Decreto nº 6.022/2007, tendo por objetivo ser um instrumento para unificar as atividades de recepção, validação, armazenamento e autenticação de livros e documentos que integram a escrituração contábil e fiscal dos empresários e das pessoas jurídicas, inclusive imunes ou isentas, mediante fluxo único, computadorizado, de informações. Atualmente, ele é administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), tendo a participação de diversos representantes, entre eles:

1. as administrações tributárias dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante convênio celebrado com a RFB; e
2. os órgãos e as entidades da administração pública Federal direta e indireta que tenham atribuição legal de regulação, normatização, controle e fiscalização dos empresários e das pessoas jurídicas, inclusive imunes ou isentas.

Assim, passaremos a discorrer nos próximos capítulos sobre o citado Comunicado Técnico CTG 2001 (R3). Veremos diversos pontos de grande relevância, principalmente os ligados à execução da escrituração, forma contábil, conteúdo do registro contábil, plano de contas, entre outros não menos importantes.

Base Legal: Arts. 2º, caput, 3º, caput, II e III e 5º, caput do Decreto nº 6.022/2007; Preâmbulo e art. 1º da Resolução CFC nº 1.299/2010 e; Itens 1 e 3 do Comunicado Técnico CTG 2001 - R3 (Checado pela VRi Consulting em 29/04/24).

2) Execução da escrituração contábil:

A escrituração contábil em forma digital deve ser executada em conformidade com os preceitos estabelecidos na Norma Brasileira de Contabilidade Técnica Geral (NBC TG 2000) que trata sobre "Escrituração Contábil".

Em conformidade com os preceitos estabelecidos na NBC TG 2000 que trata sobre "Escrituração Contábil", a escrituração contábil em forma digital deve ser executada da seguinte forma:

1. em idioma e em moeda corrente nacionais;
2. em forma contábil;
3. em ordem cronológica de dia, mês e ano;
4. com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes para as margens; e
5. com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos contábeis.

Base Legal: Itens 2 e 4 do Comunicado Técnico CTG 2001 - R3 (Checado pela VRi Consulting em 29/04/24).

3) Forma contábil:

A escrituração "em forma contábil", de que trata a letra "b" do capítulo 2 acima, deve conter, no mínimo:

1. data do registro contábil, ou seja, a data em que o fato contábil ocorreu;
2. conta devedora;
3. conta credora;
4. histórico que represente a essência econômica da transação ou o código de histórico padronizado, neste caso baseado em tabela auxiliar inclusa em livro próprio;
5. valor do registro contábil;
6. informação que permita identificar, de forma unívoca, todos os registros que integram um mesmo lançamento contábil.

Base Legal: Item 5 do Comunicado Técnico CTG 2001 - R3 (Checado pela VRi Consulting em 29/04/24).

4) Conteúdo do registro contábil e do lançamento contábil:

O registro contábil deve conter o número de identificação do lançamento relacionado ao respectivo documento de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem os fatos patrimoniais.

O lançamento contábil deve ter como origem um único fato contábil e conter:

1. um registro a débito e um registro a crédito; ou
2. um registro a débito e vários registros a crédito; ou
3. vários registros a débito e um registro a crédito; ou
4. vários registros a débito e vários registros a crédito, quando relativos ao mesmo fato contábil.

Base Legal: Itens 6 e 7 do Comunicado Técnico CTG 2001 - R3 (Checado pela VRi Consulting em 29/04/24).

5) Plano de contas:

O plano de contas, com todas as suas contas sintéticas e analíticas, deve conter, no mínimo, 4 (quatro) níveis e é parte integrante da escrituração contábil da entidade, devendo seguir a estrutura patrimonial prevista nos artigos 177 a 182 da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/As). Como exemplo dessa configuração, publicamos abaixo a estrutura simplificada de um plano de contas até as contas analíticas "Caixa (AC)" e "Bco. c/ Mvto. (AC)":

Código	Tipo	Descrição
1	Sintética	Ativo
1.1	Sintética	Ativo Circulante
1.1.1	Sintética	Disponível
1.1.1.1	Analítica	Caixa
1.1.1.1	Analítica	Bco. c/ Mvto.

Na transmissão para o Sistema Público de Escrituração Digital (Sped) do plano de contas, juntamente com os livros Diário e Auxiliares, e documentos da escrituração contábil digital da entidade, devem constar apenas as contas que tenham saldo ou que tiveram movimento no período.

Base Legal: Item 8 do Comunicado Técnico CTG 2001 - R3 (Checado pela VRi Consulting em 29/04/24).

5.1) Estrutura do plano de contas segundo a Lei nº 6.404/1976:

De acordo com o artigo 178, caput da Lei nº 6.404/1976, no Balanço Patrimonial (BP) as contas deverão ser classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da empresa. Atualmente, ele está dividido em 2 (duas) colunas (grupos), a da esquerda que contém o Ativo e a da direita que contém o Passivo (1), o qual, por sua vez, se divide em 2 (dois): (i) o Passivo e; (ii) o Patrimônio Líquido:

Balanço Patrimonial
Ativo	Passivo
	Patrimônio Líquido

Para conceituar cada um desses grupos do Balanço Patrimonial (BP) recorremo-nos ao Pronunciamento Técnico CPC 00 - R2, que o define do seguinte modo:

1. Ativo: é um recurso econômico presente controlado pela entidade como resultado de eventos passados. Recurso econômico, por sua vez, é um direito que tem o potencial de produzir benefícios econômicos;
2. Passivo: é uma obrigação presente da entidade de transferir um recurso econômico como resultado de eventos passados. Para que exista passivo, 3 (três) critérios devem ser satisfeitos: (a) a entidade tem uma obrigação; (b) a obrigação é de transferir um recurso econômico e; (c) a obrigação é uma obrigação presente que existe como resultado de eventos passados;
3. Patrimônio Líquido: é a participação residual nos ativos da entidade após a dedução de todos os seus passivos.

No Ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:

1. Ativo Circulante (AC); e
2. Ativo Não Circulante (ANC), composto por Ativo Realizável a Longo Prazo (ARLP), Investimentos, Imobilizado e Intangível.

No Passivo, por sua vez, as contas serão classificadas nos seguintes grupos:

1. Passivo Circulante (PC);
2. Passivo Não Circulante (PNC); e
3. Patrimônio Líquido (PL), dividido em Capital Social, Reservas de Capital, Ajustes de Avaliação Patrimonial, Reservas de Lucros, Ações em Tesouraria e Prejuízos Acumulados.

Para facilitar o entendimento dessa classificação, demonstramos abaixo um Balanço Patrimonial (BP) com a distribuição dos grupos de contas, conforme determina a Lei nº 6.404/1976:

Balanço Patrimonial
Ativo	Passivo
ATIVO CIRCULANTE ATIVO NÃO CIRCULANTE - Ativo Realizável a Longo Prazo - Investimentos - Ativo Imobilizado - Intangível	PASSIVO CIRCULANTE PASSIVO NÃO CIRCULANTE PATRIMÔNIO LÍQUIDO - Capital Social - Reservas de Capital - Ajustes de Avaliação Patrimonial - Reservas de Lucros - Ações em Tesouraria - Prejuízos Acumulados

Base Legal: Art. 178, caput, §§ 1º e 2º da Lei nº 6.404/1976 e; Itens 4.3, 4.4, 4.26, 4.27 e 4.63 do CPC 00 - R2 (Checado pela VRi Consulting em 29/04/24).

5.1.1) Grupo de contas do Ativo:

No Ativo, as contas representativas dos bens e direitos serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, em outras palavras, a conta (ou grupo de contas) que virá em primeiro lugar no Ativo será sempre àquela que puder ser transformada em dinheiro (realizada) mais rapidamente.

Conforme já visto neste trabalho, o Ativo está dividido em 2 (dois) grandes grupos, a saber:

1. Ativo Circulante; e
2. Ativo Não Circulante, composto por: (i) Ativo Realizável a Longo Prazo; (ii) Investimentos; (iii) Ativo Imobilizado e; (iv) Intangível.

Interessante observar que grau de liquidez é o maior ou menor prazo no qual bens e direitos podem ser transformados em dinheiro.

Base Legal: Art. 178, § 1º da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela VRi Consulting em 29/04/24).

5.1.1.1) Ativo Circulante:

Serão classificados no Ativo Circulante as contas que representem:

1. as disponibilidades, que sãos os valores numerários representados pelas contas "Caixa", "Banco Conta Movimento" e outras que representem os equivalentes de caixa;
2. os direitos realizáveis até o término do exercício social subsequente, ou seja, durante o ano seguinte àquele a que se refere o Balanço Patrimonial. Na vida prática, normalmente esse grupo é dividido nos seguintes subgrupos: (i) Clientes; (ii) Outros Créditos; (iii) Tributos a Recuperar; (iv) Investimentos Temporários a Curto Prazo e; (v) Estoques; e
3. as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte, pagas no exercício atual, tais como, as despesas pagas antecipadamente (aluguéis, prêmios de seguros, despesas financeiras, etc).

Interessante observar que, com relação ao subgrupo "Estoques", nele serão classificados:

1. os bens destinados à fabricação de produtos e prestação de serviços, tais como, as matérias-primas, materiais secundários e os materiais de consumo industrial;
2. os produtos acabados e os produtos em elaboração no momento do levantamento do Balanço Patrimonial;
3. os bens adquiridos e destinados à venda (revenda de mercadorias);
4. as embalagens e os bens destinados ao consumo da própria empresa (almoxarifado de materiais de limpeza, expediente, etc).

Base Legal: Art. 179, caput, I, § único da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela VRi Consulting em 29/04/24).

5.1.1.2) Ativo Não Circulante:

As contas do Ativo Não Circulante serão classificadas no Balanço Patrimonial nos seguintes subgrupos:

1. no Ativo Realizável a Longo Prazo:
1. os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte ao do Balanço Patrimonial, tais como, notas promissórias decorrentes da venda de bens do Ativo Imobilizado feitas a longo prazo etc.;
2. os direitos derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da empresa, independentemente do prazo de vencimento, desde que esses direitos não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da empresa;
2. em Investimentos:
1. as contas representativas das participações permanentes em outras sociedades, ou seja, o investimento feito pela empresa ao tornar-se sócia de outra empresa. Normalmente essas participações geram rendimentos para a empresa (dividendo ou participação nos lucros); e
2. os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no Ativo Circulante ou no Ativo Realizável a Longo Prazo, e que não se destinem à manutenção da atividade da empresa, tais como, investimentos em obras de arte, ouro, imóveis adquiridos pela empresa mas não destinados a uso. Na prática, são direitos que geram receitas para a empresa, independentemente de suas atividades operacionais;
3. no Ativo Imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à empresa os benefícios, riscos e controle desses bens;
4. no Intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. Esse grupo abrange as contas representativas dos recursos aplicados em bens imateriais

Base Legal: Art. 179, caput, II a IV e VI, § único da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela VRi Consulting em 29/04/24).

5.1.2) Grupo de contas do Passivo:

O Passivo é a parte do Balanço Patrimonial que evidencia as obrigações da empresa, ou, em outras palavras, as origens dos recursos aplicados na empresa. No Passivo as contas serão classificadas nos seguintes grupos:

1. Passivo Circulante;
2. Passivo Não Circulante; e
3. Patrimônio Líquido, dividido em: (i) Capital Social; (ii) Reservas de Capital; (iii) Ajustes de Avaliação Patrimonial; (iv) Reservas de Lucros; (v) Ações em Tesouraria e; (vi) Prejuízos Acumulados.

Base Legal: Art. 178, § 2º da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela VRi Consulting em 29/04/24).

5.1.2.1) Passivo Circulante:

No Passivo Circulante serão classificados as contas representativas de obrigações da empresa, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do Ativo Não Circulante, cujo vencimento ocorrerá no exercício seguinte ao do Balanço Patrimonial. Esse grupo poderá ter subdivisões (subgrupos), conforme a natureza de cada obrigação, como, por exemplo:

1. Obrigações a Fornecedores: compreendem os compromissos decorrentes da compra de mercadorias, matérias-primas, insumos industriais etc. Este subgrupo, ainda pode ser subdividido em Fornecedores Nacionais e Fornecedores Estrangeiros;
2. Empréstimos e Financiamentos: compreendem os compromissos assumidos pela empresa na captação de recursos financeiros, visando, normalmente, financiar seu capital de giro;
3. Tributos a Recolher: compreendem os compromissos assumidos pela empresa juntos aos Governos Federal ("IPI a Recolher", por exemplo), Estadual ("ICMS a Recolher", por exemplo) e Municipal ("ISSQN a Recolher", por exemplo). São tributos que a empresa é obrigada a recolher em virtude do desenvolvimento das suas atividades normais;
4. Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias: compreendem os encargos que a empresa tem para pagar a seus funcionários ou a recolher aos órgãos públicos em virtude das relações de emprego que mantêm;
5. Participações e destinações do Lucro Líquido: compreendem os compromissos da empresa decorrentes da parte do Lucro Líquido apurado que deve ser pago aos sócios;
6. Outras Obrigações: compreendem as demais obrigações de curto prazo assumidos pela empresa e que não se enquadram nos demais subgrupos do Passivo Circulante ("Aluguéis a Pagar", "Telefones a Pagar", por exemplo); etc.

Base Legal: Art. 180 da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela VRi Consulting em 29/04/24).

5.1.2.2) Passivo Não Circulante:

No Passivo Não Circulante serão classificados as contas representativas de obrigações da empresa, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do Ativo Não Circulante, cujo vencimento ocorrerá após o término do exercício seguinte ao do Balanço Patrimonial. Este grupo poderá ter os mesmos subgrupos do Passivo Circulante, porém, vencíveis após o término do exercício social seguinte.

Base Legal: Art. 180 da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela VRi Consulting em 29/04/24).

5.1.2.3) Patrimônio Líquido:

As contas do Patrimônio Líquido serão classificadas no Balanço Patrimonial da seguinte forma:

1. a conta do Capital Social que deverá discriminar o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada pelos sócios ou acionistas;
2. as Reservas de Capital que deverá conter as contas que registrarem:
1. a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do Capital Social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias;
2. o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;
3. o resultado da correção monetária do capital realizado, enquanto não capitalizado;
3. os Ajustes de Avaliação Patrimonial enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao Regime da Competência Contábil, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do Ativo e do Passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos na Lei nº 6.404/1976 ou em normas expedidas pela CVM, com base na competência conferida pelo artigo 177, § 3º da Lei nº 6.404/1976;
4. as Reservas de Lucros, que são as contas constituídas pela apropriação de parte dos lucros apurados pela empresa em decorrência de Lei ou da vontade do proprietário;
5. as Ações em Tesouraria que deverão ser destacadas no Balanço Patrimonial como dedução da conta do Patrimônio Líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição; e
6. os Prejuízos Acumulados que registrará os resultados negativos (prejuízos) acumulados pela empresa no exercício atual ou em exercícios anteriores, cujos valores ainda não foram absorvidos por lucros posteriores.

Base Legal: Art. 182 da Lei nº 6.404/1976 e; Art. 5º da Instrução CVM nº 469/2008 - Revogada, mas usada como referência (Checado pela VRi Consulting em 29/04/24).

6) Demonstrações contábeis:

O Balanço Patrimonial e demais Demonstrações Contábeis de encerramento de exercício devem ser inseridos no Livro Diário, completando-se com as assinaturas digitais da entidade e do contabilista legalmente habilitado com registro ativo em Conselho Regional de Contabilidade (CRC).

Base Legal: Item 9 do Comunicado Técnico CTG 2001 - R3 (Checado pela VRi Consulting em 29/04/24).

7) Livro Diário, Livro Razão e Livros Auxiliares:

O Livro Diário e o Livro Razão constituem registros permanentes da entidade e, quando escriturados em forma digital, são constituídos de um conjunto único de informações das quais eles se originam.

O Livro Diário deve ser autenticado no registro público ou entidade competente, apenas quando for exigível por legislação específica.

Lembramos, ainda, que segundo o artigo 1.150 do Código Civil (CC/2002), o empresário e a sociedade empresária vinculam-se ao Registro Público de Empresas Mercantis a cargo das Juntas Comerciais, e a sociedade simples ao Registro Civil das Pessoas Jurídicas, o qual deverá obedecer às normas fixadas para aquele registro, se a sociedade simples adotar um dos tipos de sociedade empresária.

Os Livros de Registros Auxiliares da escrituração contábil devem obedecer aos preceitos estabelecidos na NBC TG 2000 que trata sobre "Escrituração Contábil", bem como os demais procedimentos constantes no Comunicado Técnico CTG 2001 (R3), considerando as peculiaridades da sua função.

Base Legal: Itens 10 a 12 do Comunicado Técnico CTG 2001 - R3 (Checado pela VRi Consulting em 29/04/24).

8) Atribuições e responsabilidades:

A escrituração contábil e a emissão de livros, relatórios, peças, análises, mapas, demonstrativos e demonstrações contábeis são de atribuição e responsabilidade exclusiva de contabilista legalmente habilitado com registro ativo em CRC e devem conter certificado e assinatura digital da entidade e do contabilista.

Base Legal: Item 13 do Comunicado Técnico CTG 2001 - R3 (Checado pela VRi Consulting em 29/04/24).

9) Armazenamento e guarda dos livros e demonstrações contábeis:

O contabilista deve tomar as medidas necessárias para que a entidade titular da escrituração armazene, em meio digital, os livros e as demonstrações contábeis, devidamente assinados, visando a sua apresentação de forma integral, nos termos estritos das respectivas leis especiais, ou em juízo, quando previsto em Lei.

Base Legal: Item 14 do Comunicado Técnico CTG 2001 - R3 (Checado pela VRi Consulting em 29/04/24).

10) Substituição da ECD:

Depois de autenticada pelo Sped, somente pode ser substituída escrituração contábil em forma digital que contenha erros que não possam ser corrigidos por meio da retificação de lançamento contábil extemporâneo, conforme previsto nos itens 31 a 36 da ITG 2000 – Escrituração Contábil:

Retificação de lançamento contábil

31. Retificação de lançamento é o processo técnico de correção de registro realizado com erro na escrituração contábil da entidade e pode ser feito por meio de:

a) estorno;

b) transferência; e

c) complementação.

32. Em qualquer das formas citadas no item 31, o histórico do lançamento deve precisar o motivo da retificação, a data e a localização do lançamento de origem.

33. O estorno consiste em lançamento inverso àquele feito erroneamente, anulando-o totalmente.

34. Lançamento de transferência é aquele que promove a regularização de conta indevidamente debitada ou creditada, por meio da transposição do registro para a conta adequada.

35. Lançamento de complementação é aquele que vem posteriormente complementar, aumentando ou reduzindo o valor anteriormente registrado.

36. Os lançamentos realizados fora da época devida devem consignar, nos seus históricos, as datas efetivas das ocorrências e a razão do registro extemporâneo.

Base Legal: Itens 31 a 36 da ITG 2000 - R1 e; Item 15 do Comunicado Técnico CTG 2001 - R3 (Checado pela VRi Consulting em 29/04/24).

10.1) Prazo limite para substituição:

De acordo com as normas atualmente em vigor, somente é admitida a substituição da escrituração contábil em forma digital até o fim do prazo de entrega relativo ao ano-calendário subsequente.

Base Legal: Item 20 do Comunicado Técnico CTG 2001 - R3 (Checado pela VRi Consulting em 29/04/24).

11) Cancelamento da autenticação e apresentação da escrituração substituta:

O cancelamento da autenticação e a apresentação da escrituração substituta somente podem ser efetuados mediante apresentação de Termo de Verificação para Fins de Substituição que os justifique, o qual deve integrar a escrituração substituta e conter, além do detalhamento dos erros que motivaram a substituição:

1. a identificação da escrituração substituída;
2. a descrição pormenorizada dos erros;
3. a identificação clara e precisa dos registros que contenham os erros, exceto quando estes decorrerem de outro erro já discriminado;
4. a autorização expressa para acesso do CFC a informações pertinentes às modificações; e
5. a descrição dos procedimentos pré-acordados adotados pelos profissionais mencionados no item 19, quando estes julgarem necessário.

A escrituração substituta é de responsabilidade do profissional da contabilidade que a assinou.

Base Legal: Itens 16 e 17 do Comunicado Técnico CTG 2001 - R3 (Checado pela VRi Consulting em 29/04/24).

11.1) Assinatura do Termo:

A manifestação do profissional da contabilidade que não assina a escrituração se restringe às modificações relatadas no item 16, que fazem parte integrante do Termo de Verificação para Fins de Substituição.

O Termo de Verificação para Fins de Substituição deve ser assinado:

1. pelo próprio profissional da contabilidade que assina os livros contábeis substitutos; e
2. quando as demonstrações contábeis tenham sido auditadas por auditor independente, pelo próprio profissional da contabilidade que assina os livros contábeis substitutos e pelo seu auditor independente.

São nulas as alterações efetuadas em desacordo com este comunicado ou com o Termo de Verificação para Fins de Substituição.

Base Legal: Itens 19, 19 e 21 do Comunicado Técnico CTG 2001 - R3 (Checado pela VRi Consulting em 29/04/24).