1) Introdução:

Considera-se exportação toda e qualquer saída de mercadoria do território brasileiro para qualquer outro País. Essa exportação pode ocorrer de forma direta, quando o próprio contribuinte dá saída diretamente para o exterior, ou indireta, quando, antes de seguir para o exterior, a mercadoria é remetida a outro estabelecimento ou ainda é exportada por intermédio de outro estabelecimento, desde que observadas às regras específicas para cada hipótese. Em alguns casos, as exportações são realizadas por empresa comercial exportadora (ECE), que é aquela inscrita nos órgãos Federais como tal e que são aptas a realizar operações com o exterior.

No que se refere à exportação direta, considera-se como tal a operação em que o vendedor trata diretamente com o comprador do outro País, remetendo a mercadoria sem intermediários. Essa exportação é acobertada pela não incidência (imunidade constitucional) do ICMS (1), IPI, PIS/Pasep e Cofins, devendo ser emitida Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) referente a essa mercadoria sem destaque/lançamento dos referidos tributos.

Já a exportação indireta é àquela operação por meio da qual a mercadoria não é remetida diretamente ao exterior, ou seja, é quando um contribuinte dá saída da mercadoria com destino a outro estabelecimento com fim específico de exportação. Nesse tipo de exportação o comprador já adquire a mercadoria com a finalidade exclusiva de efetuar sua saída para o exterior futuramente.

Registra-se que a exportação indireta também goza da não incidência do ICMS, IPI, PIS/Pasep e Cofins, desde que observadas todas as regras previstas na legislação desses tributos.

Contabilmente, tanto a exportação direta como a indireta possuem tratamento contábil similares. O que diferencia contabilmente essas operações é a conta de receita a ser debitada quando do registro da operação:

1. Exportação direta: contabilizar na conta "Receita de Vendas - Exportação Direta (CR)";
2. Exportação indireta: contabilizar na conta "Receita de Vendas - Exportação Indireta (CR)".

Feitos esses brevíssimos comentários, passaremos a analisar no presente Roteiro de Procedimentos as regras relacionadas à contabilização da venda de mercadorias para o exterior (exportação, direta ou indireta). Para tanto, utilizaremos como base de estudo às normas emanadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), bem como outras fontes citadas ao longo do trabalho.

Base Legal: Arts. 153, § 3º, III e 155, § 2º, X, "a" da Constituição Federal/1988; Art. 5º, caput, I da Lei nº 10.637/2002; Art. 6º, caput, I da Lei nº 10.833/2003; Art. 18, caput, I do RIPI/2010 e; Art. 7º, caput, V do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 31/05/21).

2) Tratamento Tributário:

A venda de produtos industrializados para o exterior (exportação) não está sujeita aos seguintes tributos:

1. Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), conforme artigo 153, § 3º, III da Constituição Federal/1988;
2. ICMS, conforme artigo 155, § 2º, X, "a" da Constituição Federal/1988 e artigo 3º, II, da Lei Complementar nº 87/1996;
3. contribuição para o PIS/Pasep, conforme artigo 5º, I da Lei nº 10.637/2002;
4. contribuição para a Cofins, conforme artigo 6º, I, da Lei nº 10.833/2003.

Base Legal: Arts. 153, § 3º, III e 155, § 2º, X, "a" da Constituição Federal/1988; Art. 3º, caput, II da Lei Complementar nº 87/1996; Art. 1º da Lei nº 9.481/1997; Art. 5º, caput, I da Lei nº 10.637/2002; Art. 6º, caput, I da Lei nº 10.833/2003 e; Portaria MF nº 70/1997 (Checado pela VRi Consulting em 31/05/21).

3) Reconhecimento da receita:

A entidade deve reconhecer receitas quando (ou à medida que) a entidade satisfizer à obrigação de desempenho ao transferir o bem ou o serviço (ou seja, um ativo) prometido ao cliente. O ativo é considerado transferido quando (ou à medida que) o cliente obtiver o controle desse ativo (em outras palavras, quando houver a transferência de propriedade).

Registra-se que esse entendimento praticado em nosso País é corroborado pelas normas internacionais de contabilidade e pelas práticas existentes em outros países, tanto isso é verdade que foi incorporado ao Pronunciamento Técnico CPC 47 - Receita de Contrato com Cliente que visou convergir os critérios relacionados à receita às normas internacionais de contabilidade.

Além disso, esse entendimento foi corroborado pelo Fisco brasileiro, preliminarmente, pela Portaria MF nº 81/1982 e, posteriormente, Portaria MF nº 356/1988, a qual estabelece que a receita bruta de vendas nas exportações deve ser determinada pela conversão em moeda nacional de seu valor expresso em moeda estrangeira à taxa de câmbio (para compra) fixada pelo Banco Central do Brasil (Bacen) em vigor na data de embarque dos produtos para o exterior, sendo as diferenças decorrentes de alterações na taxa de câmbio tratadas como variações cambiais passivas ou ativas.

Base Legal: Item 31 do Pronunciamento Técnico CPC 47; Portaria MF nº 81/1982 e; Portaria MF nº 356/1988 (Checado pela VRi Consulting em 31/05/21).

4) Modalidades de recebimento do crédito:

Primeiramente, cabe nos registrar que a operação de recebimento do valor relativo à exportação realizada entre a empresa nacional e a estrangeira depende da atuação intermediária de uma instituição financeira autorizada a operar em câmbio.

Operacionalmente, a instituição financeira recebe o pagamento no exterior em moeda estrangeira e o repassa à empresa exportadora brasileira em Reais. Referida operação é resguardada pela celebração prévia de um contrato de câmbio, onde a empresa exportadora aliena à instituição financeira as divisas decorrentes dessa operação.

O recebimento pela empresa exportadora pode ocorrer por 3 (três) maneiras (modalidades) distintas, a saber:

1. após a assinatura do contrato de câmbio e a entrega da mercadoria, quando então a empresa exportadora aguarda até a data da liquidação da dívida pelo cliente do exterior para o efetivo recebimento da exportação realizada, fazendo jus às diferenças decorrentes das alterações na taxa de câmbio acorrida neste período (variações cambiais passivas ou ativas) (3);
2. pela antecipação do valor da exportação em Reais por meio da assinatura pelo vendedor de contrato de câmbio até 180 (cento e oitenta dias) dias antes da entrega da mercadoria. Essa transação, até a efetiva entrega da mercadoria ao cliente no exterior, assume as características de uma operação de empréstimo, onde a empresa exportadora é a única responsável. Essa modalidade é denominada de Adiantamento sobre Contrato de Câmbio (ACC) (4);
3. pela antecipação do valor da exportação após a entrega da mercadoria, onde a empresa exportadora é co-responsável pela quitação da dívida à instituição financeira até sua liquidação pelo cliente no exterior. Essa transação assemelha-se ao desconto de duplicatas e é denominada de Adiantamento sobre Cambiais Entregues (ACE) (4).

A liquidação do valor da exportação pode se dar por meio de Carta de Crédito. A Carta de Crédito é um documento onde a instituição financeira se compromete a pagar ao exportador o valor da transação, a pedido e em conformidade com as instruções de um importador. A liquidação da Carta de Crédito ocorre com a entrega do documento comprobatório do embarque da mercadoria.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

5) Comissão sobre vendas:

Algumas operações de exportação podem exigir a participação de um representante comercial no exterior, situação em que a contratação do pagamento de sua comissão poderá ocorrer de 3 (três) formas distintas, a saber:

1. pela retenção do valor da comissão na instituição financeira quando da liberação do valor da exportação realizada, independentemente da modalidade adotada (ACC, ACE ou "trava de câmbio"). Desta forma, o representante comercial apenas receberá sua comissão quando da liquidação do título pelo cliente. Essa forma de pagamento é conhecida como "conta gráfica";
2. o exportador, mediante recebimento do valor integral da exportação realizada (sem desconto da comissão), adquire moeda estrangeira e remete o valor correspondente à comissão ao representante comercial. Essa forma de pagamento é conhecida como "a remeter" (5);
3. o valor da comissão é repassado ao representante comercial pela instituição financeira, desde que a Fatura emitida mencione o valor da comissão como desconto. Essa forma de pagamento é conhecida como "a deduzir".

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

6) Receita de exportação e valor a apropriar:

As negociações comerciais relativas às vendas de mercadoria ao exterior (exportação) são realizadas em moeda estrangeira, que deverá ser convertida em Reais pela taxa cambial, prevista para compra, vigente na data do embarque da respectiva mercadoria.

A variação cambial ocorrida entre a data da emissão da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) de Exportação e a data do efetivo embarque constitui receita (se positiva) ou custo de vendas (se negativa). Já a variação cambial ocorrida a partir do efetivo embarque até a data do recebimento da mercadoria pelo cliente no exterior será reconhecida como receita financeira (variação cambial ativa) ou despesa financeira (variação cambial passiva), conforme o caso.

Nunca é demais lembrar que para reconhecimento da variação cambial, utiliza-se a taxa de câmbio fixada para compra, para atualização dos direitos de crédito, e a taxa de câmbio fixada para venda, para atualização das obrigações.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

7) Tratamento Contábil:

Para melhor explicar as regras relacionados à contabilização da venda de mercadorias para o exterior (exportação) utilizaremos um caso hipotético, no qual temos a empresa exportadora Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., pessoa jurídica com sede no Município de Campinas/SP (Brasil), e a empresa Computers USA, INC., com sede nos Estados Unidos da América (EUA).

Assim, imaginemos que a Vivax tenha assinado, em 05/07/20X1, um contrato de venda de 100 (cem) monitores para computador a um custo unitário de U$ 600,00 (seiscentos dólares) com a Computers USA, totalizando U$ 60.000,00 (sessenta mil dólares), com entrega dos monitores para embarque no Porto de Santos ("FOB") em 20/07/20X1. O vencimento da cambial decorrente da exportação ocorrerá 30 (trinta) dias após a data do embarque.

Vamos imaginar também que a Taxa de Câmbio do dólar vigente na data da assinatura do contrato de venda é de R$ 2,7000 (taxa de compra) e que a Vivax tenha firmado o compromisso de pagar 15% (quinze por cento) a título de comissão para o representante comercial no exterior, ou seja, U$ 9.000,00 (nove mil dólares).

Diante esses dados, veremos nos próximos subcapítulos como contabilizar essa exportação sob 2 (dois) enfoques diferentes, quais sejam:

1. quando a empresa exportadora (Vivax) aguarda o vencimento da cambial; e
2. quando a empresa exportadora (Vivax) obtém um ACC.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

7.1) Enfoque 1: A Vivax aguarda o vencimento da cambial:

Nesse enfoque, a Vivax opta por aguardar a data de vencimento de sua cambial para obtenção dos recursos, isso é, do recebimento do valor da exportação realizada. Além disso, consideraremos que a comissão do representante comercial no exterior será liberada apenas por ocasião da liquidação da cambial pelo cliente, adotando-se para essa operação a modalidade "conta gráfica" já mencionada anteriormente, onde a instituição financeira reterá do valor pago ao cliente o montante devido ao representante.

Agora, imaginemos que no dia 20/07/20X1 a Vivax entregue os monitores e sua respectiva Nota Fiscal para embarque no porto de Santos, ocasião em que a Taxa de Câmbio do dólar vigente para compra era de R$ 2,7125 e para venda de R$ 2,7225. Além disso, ocorreu que devido a problemas internos do porto de Santos, os monitores foram embarcados apenas em 29/07/20X1, onde a Taxa de Câmbio do dólar para compra e venda era, respectivamente, de R$ 2,7290 e de R$ 2,7315.

Com base nesses dados, passaremos nos próximos subcapítulos para a prática, ou seja, para os débitos e créditos relativos à operação de exportação realizada.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

7.1.1) Lançamentos na data da entrega das mercadorias no porto de Santos:

No dia 20/07/20X1, data em que os monitores foram entregues para embarque no porto de Santos, a Vivax deverá reconhecer a exportação realizada em sua contabilidade, tomando por base a Nota Fiscal de Exportação emitida (estamos admitindo que a Nota Fiscal também foi emitida nessa data). Para tanto, a Vivax deverá efetuar os seguintes lançamentos contábeis:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

7.1.2) Lançamentos complementares na data do efetivo embarque:

No dia 29/07/20X1, data em que recebeu o aviso de embarque dos monitores do porto de Santos, a Vivax deverá efetuar os lançamentos complementares, tendo em vista a variação da Taxa do dólar entre a data de emissão da Nota Fiscal de Exportação e a data do efetivo embarque da mercadoria. Para tanto, a empresa deverá efetuar os seguintes lançamentos contábeis:

Registra-se que é obrigatório a emissão de Nota Fiscal Complementar de Exportação para essa situação.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

7.1.3) Atualização cambial, na data do Balanço mensal, do crédito a receber e da comissão a pagar:

No dia 31/07/20X1, data em que a Vivax levantou seu Balancete mensal, a empresa deverá efetuar a atualização do seu crédito e da comissão a pagar. Considerando que a Taxa de Câmbio do dólar vigente para compra nessa data é de R$ 2,7310 e para venda é de R$ 2,7386, teremos os seguintes lançamentos contábeis:

Registra-se que é obrigatório a emissão de Nota Fiscal Complementar de Exportação para essa situação.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

7.1.4) Lançamentos no recebimento do crédito:

No dia 28/08/20X1, data de vencimento da cambial, o cliente Computers USA, INC. efetuou o pagamento dos monitores adquiridos e a Vivax foi imediatamente comunicada pela instituição financeira sobre o referido pagamento, mediante a emissão de aviso de recebimento. Nesta mesma data, a Vivax assinou o respectivo contrato de câmbio.

Assim, considerando que a Taxa de Câmbio do dólar vigente para compra nessa data é de R$ 2,7525 e para venda é de R$ 2,7600, teremos os seguintes lançamentos contábeis:

Registra-se que é obrigatório a emissão de Nota Fiscal Complementar de Exportação para essa situação.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

7.2) Enfoque 2: A Vivax obtém um ACC:

Nesse enfoque continuaremos a utilizar os dados hipotéticos apresentados no capítulo 7 e no subcapítulo 7.1 acima, porém, agora, iremos considerar que a Vivax pleiteou, junto à instituição financeira, um adiantamento sobre o contrato de câmbio (ACC) antes do embarque dos monitores.

Para tanto, imaginemos que o ACC tenha sido assinado em 05/07/20X1, mesma dia da assinatura do contrato de venda dos monitores para computador, data em que a Taxa de Câmbio do dólar vigente para compra era de R$ 2,7000 e para venda de R$ 2,7059.

Com base nesses dados, passaremos nos próximos subcapítulos para a prática, ou seja, para os débitos e créditos relativos à operação de exportação realizada, agora considerando a existência de um ACC.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

7.2.1) Lançamento do ACC e dos juros cobrados pela instituição financeira:

Considerando que o efetivo embarque dos monitores (29/07/20X1) ocorreu depois da data da assinatura do ACC (05/07/20X1), a Vivax não deverá constituir qualquer provisão a título de conta redutora do Ativo, mas sim reconhecer a exigibilidade no Passivo.

Assim, considerando que a Taxa de Câmbio do dólar, da data da assinatura do ACC, vigente para compra era de R$ 2,7000 e para venda de R$ 2,7059, teremos o seguinte lançamento contábil:

Nesse tipo de negociação (ACC) a taxa de juros e a forma de pagamento são acordadas entre a empresa exportadora e a instituição financeira. Para nosso caso hipotético, consideremos que a instituição financeira cobrou juros de 0,05% ao dia, que foram descontados antecipadamente e calculados considerando o prazo previsto para liquidação da exportação, que é de 30 (trinta) dias após o embarque da mercadoria previsto para a data de 20/07/20X1.

Dessa forma, o lançamento contábil dos juros pagos antecipadamente devem ser feito em conta redutora do Passivo Circulante (PC). Para tanto, a empresa deverá efetuar o seguinte lançamento contábil:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

7.2.2) Lançamentos na data da entrega das mercadorias no porto de Santos:

No dia 20/07/20X1, data em que os monitores foram entregues para embarque no porto de Santos, a Vivax deverá reconhecer a exportação realizada em sua contabilidade, tomando por base a Nota Fiscal de Exportação emitida (estamos admitindo que a Nota Fiscal também foi emitida nessa data). Para tanto, a Vivax deverá efetuar os seguintes lançamentos contábeis:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

7.2.3) Lançamentos complementares na data do efetivo embarque:

No dia 29/07/20X1, data em que recebeu o aviso de embarque dos monitores do porto de Santos, a Vivax deverá efetuar os lançamentos complementares, tendo em vista a variação da Taxa do dólar entre a data de emissão da Nota Fiscal de Exportação e a data do efetivo embarque. Para tanto, a empresa deverá efetuar os seguintes lançamentos contábeis:

Registra-se que é obrigatório a emissão de Nota Fiscal Complementar de Exportação para essa situação.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

7.2.4) Transformação do ACC em ACE:

No dia 29/07/20X1, por meio dos documentos comprobatórios de embarque dos monitores emitido pelo porto de Santos, onde a empresa exportadora e o importador assumem a responsabilidade pelo pagamento da cambial (dívida), a instituição financeira transforma a operação de ACC em ACE, pelo valor atualizado, e cobra o acréscimo dos juros relativos aos 9 (nove) dias de aumento do prazo da liquidação do câmbio em função do atraso no embarque da mercadoria.

Diante isso, a Vivax deverá efetuar em sua contabilidade os seguintes lançamentos:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

7.2.5) Lançamento dos juros e da variação cambial incorridos antes do seu vencimento:

No dia 31/07/20X1, data em que a Vivax levantou seu Balancete mensal, a empresa deverá apropriar a despesa de juros incorridos no mês, bem como reconhecer contabilmente a variação cambial sobre o valor a receber de seu cliente no exterior e a comissão a pagar. Considerando que a Taxa de Câmbio do dólar vigente para compra nessa data é de R$ 2,7310 e para venda é de R$ 2,7386, teremos os seguintes lançamentos contábeis:

Ainda no dia 31/07/20X1, a Vivax também deverá reconhecer contabilmente a variação cambial sobre a obrigação contraída junto à instituição financeira, mediante o seguinte lançamento contábil:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

7.2.6) Lançamentos no recebimento do crédito:

No dia 28/08/20X1, data de vencimento da cambial, o cliente Computers USA, INC. efetuou o pagamento dos monitores adquiridos e a Vivax foi imediatamente comunicada pela instituição financeira sobre o referido pagamento. Assim, nessa data a Vivax deverá apropriar o saldo de juros incidente sobre o adiantamento, mediante o seguinte lançamento contábil:

Nessa mesma data, a Vivax deverá efetuar o lançamento contábil da variação cambial ativa de clientes no exterior e da comissão a pagar. Assim, considerando que a Taxa de Câmbio do dólar vigente para compra nessa data é de R$ 2,7525 e para venda é de R$ 2,7600, teremos os seguintes lançamentos contábeis:

Agora, a Vivax também deverá reconhecer contabilmente a variação cambial sobre a obrigação contraída junto à instituição financeira (ACE), mediante o seguinte lançamento contábil:

Já na liquidação do título, teremos o seguinte lançamento contábil pela baixa do título em aberto em sua contabilidade:

Por fim, imaginemos que para a liquidação da comissão do representante comercial no exterior, o pagamento ocorra na modalidade de "conta a remeter", onde a empresa exportadora providência, após o recebimento do cliente, a compra de moeda estrangeira para realizar o pagamento ao citado representante. Dessa forma, teremos o seguinte lançamento contábil:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.