1) Introdução:
O Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) foi instituído pela Lei nº 6.321/1976 e está regulamentado pelo Decreto nº 10.854/2021, tendo como principal objetivo a melhoria da situação nutricional dos trabalhadores, com repercussões positivas para a qualidade de vida, a redução de acidentes de trabalho e o aumento da produtividade. Trata-se de um programa limitado aos empregados contratados pela pessoa jurídica beneficiária e que visa atender, prioritariamente, os trabalhadores de baixa renda através (que ganham até 5 salários mínimos mensais):
- do fornecimento de refeições prontas;
- de distribuição de cestas de alimentos ou similares;
- da aquisição de refeições ou gêneros alimentícios em estabelecimentos comerciais que forneçam alimentação coletiva, para posterior distribuição aos empregados;
- do fornecimento de vales-refeição (tickets);
- entre outras "modalidades".
O Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) é um incentivo cujo sujeito ativo são múltiplos, ou seja, na prática verificamos que há uma efetiva parceria entre os seguintes sujeitos para consecução de um objetivo comum: (i) o Governo; (ii) as empresas e; (iii) os trabalhadores. Neste triângulo, temos o Governo Federal concedendo incentivos fiscais às empresas que aderirem ao PAT; temos as empresas que concedem a alimentação aos empregados e usufruem dos incentivos fiscais e; finalmente, os empregados que são os beneficiários final do programa. Importante dizer que, a fiscalização do programa está a cargo da Subsecretaria de Inspeção do Trabalho da Secretaria de Trabalho do Ministério do Trabalho e Previdência (MTP), conforme dispõe o 198 da Instrução Normativa MTP nº 2/2021:
Art. 198. As chefias de fiscalização das unidades descentralizadas da inspeção do trabalho devem incluir no seu planejamento ações de divulgação e de fiscalização do cumprimento da legislação do Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, conforme planejamento de fiscalização da Subsecretaria de Inspeção do Trabalho da Secretaria de Trabalho do Ministério do Trabalho e Previdência.
Na seara fiscal, mais especificamente do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), prescreve o artigo 383 do RIR/2018 que são dedutíveis como custo ou despesa operacional, para fins de apuração do Lucro Real da pessoa jurídica, os gastos realizados com o fornecimento de alimentação concedidos, indistintamente, a todos os empregados. E, além disso, quando a pessoa jurídica aderir ao PAT poderá deduzir, também, diretamente do IRPJ devido com base no Lucro Real um valor a título de incentivo fiscal (1).
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Como podemos verificar, o incentivo fiscal relacionado ao IRPJ abrange apenas às pessoas jurídicas tributadas com base no Lucro Real, porém, é importante dizer que as vantagens do programa vão muito além desse incentivo, também é garantido à isenção de encargos trabalhistas (férias, FGTS e INSS) sobre os valores concedidos. Portanto, as pessoas jurídicas tributadas com base no Lucro Presumido e/ou Arbitrado e as entidades filantrópicas podem participar do programa a fim de garantir, pelo menos, a isenção dos encargos trabalhistas.
Contabilmente, os gastos realizados com o Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) deverão ser lançados em contas específicas de custos e/ou despesas operacionais. A parte relativa à participação dos trabalhadores no programa será contabilizada como recuperação de custos ou despesas, conforme analisaremos mais adiante.
Feitas essas considerações, passaremos a analisar nos próximos capítulos o tratamento contábil a ser dado aos gastos realizados com o Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT). Para tanto, utilizaremos como base o Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018), aprovado pelo Decreto nº 9.580/2018, bem como outras normas citadas ao longo do trabalho.
Base Legal: Art. 2º, caput da Lei nº 6.321/1976; Art. 383 do RIR/2018; Decreto nº 10.854/2021; Art. 198 da Instrução Normativa MTP nº 2/2021 e; Art. 139 da Portaria MTP nº 672/2021 (Checado pela VRi Consulting em 07/09/23).
2) Custo e/ou despesa operacional:
Prescreve o artigo 383 do RIR/2018 o seguinte:
Art. 383. Será admitida a dedução de despesa de alimentação fornecida pela pessoa jurídica, indistintamente, a todos os seus empregados, observado o disposto no inciso IV do parágrafo único do art. 260 (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, § 1º).
(...)
Como podemos verificar neste dispositivo normativo, são dedutíveis como custo e/ou despesa operacional, para fins de apuração do Lucro Real da pessoa jurídica, os gastos realizados com o fornecimento de alimentação concedidos, indistintamente, a todos os empregados (1). E, além disso, quando a pessoa jurídica aderir ao Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) poderá deduzir, também, diretamente do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) devido com base no Lucro Real um valor a título de incentivo fiscal.
Quanto à classificação como custo ou despesa operacional, nosso leitor deverá observar o seguinte:
- Custo de produção: deverá ser lançado como custo os gastos realizados com o fornecimento de alimentação para os empregados da área de produção, nas empresas industriais e prestadoras de serviços;
- Despesa operacional: deverá ser lançado como despesa operacional os gastos realizados com o fornecimento de alimentação para:
- os empregados das áreas administrativas, comercial e outros setores não ligados direta ou indiretamente à produção ou serviços, nas empresas industriais e prestadoras de serviços respectivamente; e
- todos os empregados, nas empresas comerciais.
Portanto, os gastos com a alimentação dos empregados deverão ser registrados contabilmente como despesa operacional, exceto quando fornecidas ao pessoal ligado à área produtiva da empresa, que deverá compor o custo de fabricação dos produtos, assim como ocorre com os salários desses empregados.
Nota VRi Consulting:
(1) Referida dedutibilidade independe da existência de PAT e aplica-se, inclusive, às cestas básicas de alimentos fornecidas pela empresa, desde que indistintamente a todos os empregados.
Base Legal: Art. 1º, caput, § 1º da Lei nº 6.321/1976; Art. 1º, caput do Decreto nº 5/1991; Arts. 383 e 644 do RIR/2018 e; Art. 27 da Instrução Normativa SRF nº 11/1996 (Checado pela VRi Consulting em 07/09/23).
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3) Tratamento contábil:
Primeiramente, cabe nos registrar que a pessoa jurídica deverá destacar contabilmente, com subtítulos por natureza de gastos, os custos e/ou despesas relativos ao Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), devendo a documentação relacionada a tais gastos serem mantidos à disposição da fiscalização, possibilitando o confronto com os registros contábeis e fiscais.
O tratamento contábil que ora iremos analisar diz respeito somente, e tão somente, ao registro contábil dos gastos realizados com o fornecimento de refeições (ou alimentação) pela pessoa jurídica aos seus empregados, ou seja, não estudaremos aqui a contabilização do incentivo fiscal do PAT, pois seu cálculo é apenas fiscal, não influenciando nos procedimentos contábeis a serem seguidos para o registro.
Desta forma, estudaremos nos próximos subcapítulos 3 (três) formas de contabilizar as gastos com a execução do PAT, conforme o sistema adotado pela pessoa jurídica para o fornecimento das refeições (2):
- fornecimento de vales-refeição (tickets);
- fornecimento de refeições adquiridas de estabelecimentos comerciais de alimentação coletiva;
- fornecimento de refeições elaboradas em restaurante/refeitório próprio da empresa.
Registra-se que, nos exemplos analisados neste trabalho estamos admitindo que a empresa empregadora (que fornece refeições a seus empregados) é uma empresa comercial, razão pela qual os gastos serão classificados como despesa operacional.
Nota VRi Consulting:
(2) Para todas essas situações, as empresas poderão se beneficiar do incentivo fiscal atribuído pelo PAT sobre as despesas de alimentação dos empregados.
Base Legal: Equipe VRi Consulting.
3.1) Fornecimento de vales-refeição (tickets):
Primeiramente, cabe nos esclarecer que vale-refeição (ticket) é um documento (em papel ou cartão magnético) que o empregador fornece aos seus empregados, seja a título de complementação salarial, seja mediante desconto em folha de pagamento, para ser utilizado na compra de refeição em certos estabelecimentos comerciais (restaurantes).
Regra geral, esses vales são adquiridos de empresas especializadas para serem utilizados, pelos empregados, nos restaurantes conveniados. Porém, nada impede que a empresa adquira vales-refeição de um restaurante específico para distribuição aos seus empregados, que utilizarão especificamente neste restaurante.
A concessão desse benefício aos empregados é muito comum atualmente, principalmente naquelas empresas que não possuem restaurante próprio. Assim, veremos através de caso prático como contabilizar esse importante benefício, que basicamente pode ser resumido em 3 (três) lançamentos contábeis, quais sejam:
- aquisição dos vales-refeição;
- fornecimento dos vales-refeição aos empregados; e
- registro da participação dos empregados no custo das refeições.
Suponhamos que a empresa fictícia Vivax Comércio de Eletrônicos Ltda., empresa comercial inscrita no Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), tenha adquirido da empresa Ticket Master Ltda. 6.000 (seis mil) vales-refeição no valor total de R$ 150.000,00 (cento e cinquenta mil reais) para distribuição aos seu empregados no mesmo mês de aquisição.
Nesse caso, a Vivax deverá observar o regime de competência já no primeiro lançamento contábil, ou seja, desde a aquisição dos vales. Assim, os vales-refeição adquiridos da Ticket Master deverão ser registrados em conta de despesas antecipadas, do grupo Ativo Circulante (AC), para ser apropriado, como despesa operacional, apenas no mês em que eles forem utilizados pelos empregados.
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Considerando à aquisição de 6.000 (seis mil) vales, teremos o seguinte lançamento contábil:
Pela aquisição de 6.000 vales-refeição da empresa Ticket Master Ltda. (3):
D - Vales-Refeição a Distribuir (AC-DA) _ R$ 150.000,00
C - Fornecedores (PC) _ R$ 150.000,00
Legenda:
AC-DA: Ativo Circulante - Despesas Antecipadas; e
PC: Passivo Circulante.
Agora, considerando que os vales-refeição foram totalmente distribuídos no mesmo mês de aquisição e que a Vivax é uma empresa puramente comercial (ou seja, não industrial ou prestadora de serviços), o lançamento contábil relativo à distribuição deverá ser efetuado da seguinte forma:
Pelo registro do fornecimento de 6.000 vales-refeição aos empregados (3):
D - Gastos com Pessoal - PAT (CR-DO) _ R$ 150.000,00
C - Vales-Refeição a Distribuir (AC-DA) _ R$ 150.000,00
Pelo registro da participação dos empregados no custo das refeições:
D - Salários e Ordenados a Pagar (PC) _ R$ 30.000,00
C - Gastos com Pessoal - PAT (CR-DO) _ R$ 30.000,00
Legenda:
CR-DO: Conta de Resultado - Despesas Operacionais;
AC-DA: Ativo Circulante - Despesas Antecipadas; e
PC: Passivo Circulante.
Nota VRi Consulting:
(3) O lançamento da aquisição dos vales-refeição em conta de "Despesas Antecipadas (AC)" e o reconhecimento da despesa somente por ocasião do efetivo fornecimento dos vales aos empregados visa observar o Princípio da Competência Contábil, princípio este, basilar em nosso sistema contábil. Porém, como no caso prático ora desenvolvido os vales foram adquiridos para fornecimento (todos os vales) dentro do próprio mês de aquisição, o lançamento contábil poderia ter sido feito diretamente em conta de resultado (Despesa operacional - CR) sem maiores problemas.
Base Legal: Equipe VRi Consulting.
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3.2) Fornecimento de refeições adquiridas de estabelecimentos comerciais de alimentação coletiva:
No caso das empresas que fornecem refeições a seus empregados mediante a contratação de serviços de estabelecimentos comerciais de alimentação coletiva, os lançamentos contábeis das operações relativas ao Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) serão efeituados diretamente em conta de resultado (custo e/ou despesa operacional, conforme o caso).
Assim, imaginemos que a empresa comercial Lojas Reunidas Ltda. - EPP contrate o restaurante Coxilha Sul Ltda. para fornecer refeições prontas diariamente aos seus 20 (vinte) funcionários. Considerando que no mês 01/20X1 o restaurante Coxilha Sul tenha fornecido 490 (quatrocentos e noventa) refeições a um preço unitário de R$ 15,00 (quinze reais), teremos os seguintes lançamentos contábeis no último dia do mês de 01/20X1 (lançar dentro do mês para respeitar o Princípio da Competência):
Pelo registro do fornecimento de 490 refeições, adquiridas do restaurante Coxilha Sul Ltda., conf. NF nº XXX.XXX de DD/MM/AA (4):
D - Refeições adquiridas de terceiros (CR-DO) _ R$ 7.350,00
C - Fornecedores (PC) _ R$ 7.350,00
Pelo registro da participação dos empregados no custo das refeições fornecidas:
D - Salários e Ordenados a Pagar (PC) _ R$ 1.470,00
C - Refeições adquiridas de terceiros (CR-DO) _ R$ 1.470,00
Legenda:
CR-DO: Conta de Resultado - Despesas Operacionais; e
PC: Passivo Circulante.
Nota VRi Consulting:
(4) Valor total das refeições = Qtd. de refeições X Valor total das refeições ==> Valor total das refeições = 490 X R$ 15,00 ==> Valor total das refeições = R$ 7.350,00.
Base Legal: Equipe VRi Consulting.
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3.3) Fornecimento de refeições elaboradas em restaurante/refeitório próprio da empresa:
No caso das empresas que forneçam refeições elaboradas em restaurante/refeitório próprio, é necessário que os gastos realizados com o Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) sejam contabilizados em contas específicas de custos e/ou despesas operacionais, conforme o empregado esteja alocado na área de produção ou não (Ver capítulo 2 acima). Em outras palavras, é necessário que a empresa apure o custo efetivo das refeições produzidas, com base nos dispêndios relativos à matéria-prima utilizada no preparo das refeições, à mão-de-obra aplicada (salário e encargos sociais do pessoal do restaurante), aos gastos com asseio, água, energia elétrica, entre outros.
Assim, para fins de contabilização dos gastos efetuados com o PAT, a empresa deverá ter em seu Plano de Contas um grupo de contas transitório denominado "Programa de Alimentação do Trabalhador (CT)" e tantas contas analíticas quantas forem necessárias para a identificação dos gastos com o referido programa.
A título de sugestão, publicamos uma relação exemplificativa de contas "transitórias" que podem ser utilizados pelas empresas que possuam restaurante/refeitório próprio:
| Nível | Conta |
|---|
| 1 | Contas de Resultado |
| 2 | Despesas Operacionais |
| 3 | Contas Transitórias |
| 4 | Programa de Alimentação do Trabalhador |
| 5 | Gêneros alimentícios |
| 5 | Salários e Ordenados |
| 5 | Férias |
| 5 | 13º Salário |
| 5 | Encargos Previdenciários |
| 5 | Seguro de Acidente do Trabalho |
| 5 | Encargos com FGTS |
| 5 | Água e Energia Elétrica |
| 5 | Materiais de Limpeza |
Agora, suponhamos que a empresa fictícia Vivax Comércio de Eletrônicos Ltda., empresa comercial inscrita no PAT, tenha produzido 6.000 (seis mil) refeições para distribuição aos seu empregados. Para tanto, no mês de 01/20X1 a Vivax registrou as seguintes operações:
| Operação | Valor (R$) |
|---|
| Compra de gêneros alimentícios para o restaurante | 55.000,00 |
| Consumo de gêneros alimentícios na produção de refeições | 49.000,00 |
| Salários e ordenados do pessoal do restaurante | 15.000,00 |
| Encargos Previdenciários do pessoal do restaurante | 3.870,00 |
| Seguro de Acidente do Trabalho (SAT) do pessoal do restaurante | 300,00 |
| FGTS do pessoal do restaurante | 1.275,00 |
| Consumo de água e energia elétrica na produção de refeições | 1.500,00 |
| Compra de materiais de limpeza para asseio do restaurante | 2.000,00 |
| Consumo de materiais de limpeza para asseio do restaurante | 900,00 |
| Obs.: Valores meramente ilustrativos. |
Referidas operações devem ser assim contabilizadas pela empresa Vivax:
Pela compra de gêneros alimentícios para o restaurante:
D - Estoques - Gêneros Alimentícios (AC) _ R$ 55.000,00
C - Fornecedores (PC) _ R$ 55.000,00
Pelo registro do consumo de gêneros alimentícios na produção de refeições, mês 01/20X1:
D - Gêneros alimentícios (CT) _ R$ 49.000,00
C - Estoques - Gêneros Alimentícios (AC) _ R$ 49.000,00
Pelo registro da apropriação dos salários e ordenados do pessoal do restaurante, mês 01/20X1:
D - Salários e Ordenados (CT) _ R$ 15.000,00
C - Salários e Ordenados a Pagar (PC) _ R$ 15.000,00
Pelo registro dos encargos previdenciários e SAT do pessoal do restaurante, mês 01/20X1:
D - Encargos Previdenciários (CT) _ R$ 3.870,00
D - Seguro de Acidente do Trabalho (CT) _ R$ 300,00
C - INSS a Recolher (AC) _ R$ 4.170,00
Pelo registro do FGTS do pessoal do restaurante, mês 01/20X1:
D - Encargos com FGTS (CT) _ R$ 1.275,00
C - FGTS a Recolher (AC) _ R$ 1.275,00
Pelo registro do consumo de água e energia elétrica na produção de refeições, mês 01/20X1:
D - Água e Energia Elétrica (CT) _ R$ 1.500,00
C - Contas a Pagar (AC) _ R$ 1.500,00
Pela compra de materiais de limpeza para asseio do restaurante:
D - Estoques - Materiais de Limpeza (AC) _ R$ 2.000,00
C - Fornecedores (PC) _ R$ 2.000,00
Pelo registro do consumo de materiais de limpeza para asseio do restaurante, mês 01/20X1:
D - Materiais de Limpeza (CT) _ R$ 900,00
C - Estoques - Materiais de Limpeza (AC) _ R$ 900,00
Legenda:
AC: Ativo Circulante;
CT: Conta Transitória; e
PC: Passivo Circulante.
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Dando sequência ao nosso caso prático, agora a Vivax deverá transferir o custo das refeições produzidas, apuradas nas Contas Transitórias (CT), para a conta de resultado definitiva (Despesa Operacional, no caso da Vivax), que, a título de sugestão, poderá denominar-se de "Fornecimento de Refeições em Restaurante Próprio (CR)", subconta pertencente ao grupo "Programa de Alimentação do Trabalhador (CR)".
Assim, para simplificar nosso caso prático, estamos considerando que a Vivax incorreu no mês de 01/20X1 apenas nos gastos anteriormente contabilizados. Desta forma, teremos o seguinte lançamento contábil:
Pela transferência dos custos das refeições produzidas para a conta de despesa operacional definitiva, mês 01/20X1:
D - Fornecimento de Refeições em Restaurante Próprio (CR) _ R$ 71.845,00
C - Gêneros alimentícios (CT) _ R$ 49.000,00
C - Salários e Ordenados (CT) _ R$ 15.000,00
C - Encargos Previdenciários (CT) _ R$ 3.870,00
C - Seguro de Acidente do Trabalho (CT) _ R$ 300,00
C - Encargos com FGTS (CT) _ R$ 1.275,00
C - Água e Energia Elétrica (CT) _ R$ 1.500,00
C - Materiais de Limpeza (CT) _ R$ 900,00
Legenda:
CT: Conta Transitória; e
CR: Conta de Resultado.
Por fim, a Vivax deverá registrar a crédito da conta "Fornecimento de Refeições em Restaurante Próprio (CR)" o valor suportado pelos empregados no custo de produção/fornecimento das refeições. Para tanto, considerando que a participação dos empregados corresponda a 20% (vinte por cento) do custo de produção das refeições, teremos um valor de R$ 14.639,00 (quatorze mil, seiscentos e trinta e nove reais) (5) a serem descontados na folha de pagamento de seus empregados:
Pelo registro da participação dos empregados no custo das refeições produzidas/fornecidas no mês 01/20X1:
D - Salários e Ordenados a Pagar (PC) _ R$ 14.639,00
C - Fornecimento de Refeições em Restaurante Próprio (CR) _ R$ 14.639,00
Legenda:
CR: Conta de Resultado; e
PC: Passivo Circulante.
Notas VRi Consulting:
(5) Valor total do desconto = Custo de produção X 20% ==> Valor total do desconto = R$ 71.845,00 X 20% ==> Valor total do desconto = R$ 14.639,00.
(6) Não se pode atribuir ao serviço de alimentação rateio de gastos com mão de obra (empregados) que não se dediquem exclusivamente a esse serviço.
(7) Não se pode atribuir ao custo das refeições produzidas o valor de bens do Ativo Imobilizado, tais como talheres e utensílios de cozinha, ainda que utilizados exclusivamente para essa finalidade, ressalvados os objetos descartáveis, como pratos e copos de papelão.
Base Legal: Parecer Normativo CST nº 25/1978 (Checado pela VRi Consulting em 07/09/23).
