1) Introdução:
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), objetivando convergir as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) aos padrões internacionais editou a Resolução CFC nº 1.222/2009, que aprovou a NBC TA 530 - Amostragem em Auditoria. Registra-se que essa norma foi elaborada de acordo com a sua equivalente internacional ISA 530.
Diga-se de passagem que, amostragem em auditoria nada mais é que a aplicação de procedimentos de auditoria em menos de 100% (cem por cento) dos itens de população relevante para fins de auditoria, de maneira que todas as unidades de amostragem tenham a mesma chance de serem selecionadas para proporcionar uma base razoável que possibilite o auditor concluir sobre toda a população.
A NBC TA 530 aplica-se quando o auditor independente decide usar amostragem na execução de procedimentos de auditoria. Além disso, ela trata do uso de amostragem estatística e não estatística na definição e seleção da amostra de auditoria, na execução de testes de controles e de detalhes e na avaliação dos resultados da amostra.
Observa-se, ainda, que o objetivo do auditor, ao usar a amostragem em auditoria, é o de proporcionar uma base razoável para o auditor concluir quanto à população da qual a amostra é selecionada.
Assim, concluídas essas breves explanações, passaremos a discorrer nos próximos capítulos sobre a amostragem em auditoria, tendo por base a citada NBC TA 530 - Amostragem em Auditoria.
Notas VRi Consulting:
(1) A NBC TA 530 é aplicável a auditoria de demonstrações contábeis para os períodos iniciados em ou após 01/01/2010.
(2) A NBC TA 530 complementa a NBC TA 500 - Evidência de Auditoria, que trata da responsabilidade do auditor na definição e execução de procedimentos de auditoria para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para chegar a conclusões razoáveis que fundamentem sua opinião de auditoria. A NBC TA 500 fornece orientação sobre os meios disponíveis para o auditor selecionar os itens para teste, dos quais a amostragem de auditoria é um deles.
(3) A NBC TA 530 deve ser lida juntamente com a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria.
Base Legal: ISA 530; Preâmbulo e arts. 1º e 2º da Resolução CFC nº 1.222/2009 e; Itens 1 a 4 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
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2) Conceitos:
Para fins das normas de auditoria, os termos deste capítulo têm os significados a eles atribuídos.
Base Legal: Item 5 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
2.1) Amostragem em auditoria:
Amostragem em auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria em menos de 100% (cem por cento) dos itens de população relevante para fins de auditoria, de maneira que todas as unidades de amostragem tenham a mesma chance de serem selecionadas para proporcionar uma base razoável que possibilite o auditor concluir sobre toda a população.
Base Legal: Item 5 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
2.2) População:
População é o conjunto completo de dados sobre o qual a amostra é selecionada e sobre o qual o auditor deseja concluir.
Base Legal: Item 5 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
2.3) Risco de amostragem:
Risco de amostragem é o risco de que a conclusão do auditor, com base em amostra, pudesse ser diferente se toda a população fosse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. O risco de amostragem pode levar a 2 (dois) tipos de conclusões errôneas:
- no caso de teste de controles, em que os controles são considerados mais eficazes do que realmente são ou no caso de teste de detalhes, em que não seja identificada distorção relevante, quando, na verdade, ela existe. O auditor está preocupado com esse tipo de conclusão errônea porque ela afeta a eficácia da auditoria e é provável que leve a uma opinião de auditoria não apropriada;
- no caso de teste de controles, em que os controles são considerados menos eficazes do que realmente são ou no caso de teste de detalhes, em que seja identificada distorção relevante, quando, na verdade, ela não existe. Esse tipo de conclusão errônea afeta a eficiência da auditoria porque ela normalmente levaria a um trabalho adicional para estabelecer que as conclusões iniciais estavam incorretas.
Base Legal: Item 5 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
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2.4) Risco não resultante da amostragem:
Risco não resultante da amostragem é o risco de que o auditor chegue a uma conclusão errônea por qualquer outra razão que não seja relacionada ao risco de amostragem.
Os exemplos de risco não resultante da amostragem incluem o uso de procedimentos de auditoria não apropriados ou a interpretação errônea da evidência de auditoria e o não reconhecimento de uma distorção ou de um desvio.
Base Legal: Itens 5 e A1 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
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2.5) Anomalia:
Anomalia é a distorção ou o desvio que é comprovadamente não representativo de distorção ou desvio em uma população.
Base Legal: Item 5 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
2.6) Unidade de amostragem:
Unidade de amostragem é cada um dos itens individuais que constituem uma população.
As unidades de amostragem podem ser itens físicos (por exemplo, cheques relacionados em comprovante de depósito, lançamentos de crédito em extratos bancários, faturas de venda ou saldos de devedores) ou unidades monetárias.
Base Legal: Itens 5 e A2 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
2.7) Amostragem estatística:
Amostragem estatística é a abordagem à amostragem com as seguintes características:
- seleção aleatória dos itens da amostra; e
- o uso da teoria das probabilidades para avaliar os resultados das amostras, incluindo a mensuração do risco de amostragem.
A abordagem de amostragem que não tem as características mencionadas é considerada uma amostragem não estatística.
Base Legal: Item 5 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
2.8) Estratificação:
Estratificação é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada uma sendo um grupo de unidades de amostragem com características semelhantes (geralmente valor monetário).
Base Legal: Item 5 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
2.9) Distorção tolerável:
Distorção tolerável é um valor monetário definido pelo auditor para obter um nível apropriado de segurança de que esse valor monetário não seja excedido pela distorção real na população.
Nota VRi Consulting:
(4) Ao definir uma amostra, o auditor determina a distorção tolerável para avaliar o risco de que o conjunto de distorções individualmente irrelevantes possa fazer com que as demonstrações contábeis apresentem distorções relevantes e forneça margem para possíveis distorções não detectadas. A distorção tolerável é a aplicação da materialidade na execução da auditoria, conforme definido no item 9 da NBC TA 320 em procedimento de amostragem específico. A distorção tolerável pode ter o mesmo valor ou valor menor do que o da materialidade na execução da auditoria.
Base Legal: Itens 5 e A3 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
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2.10) Taxa tolerável de desvio:
Taxa tolerável de desvio é a taxa de desvio dos procedimentos de controles internos previstos, definida pelo auditor para obter um nível apropriado de segurança de que essa taxa de desvio não seja excedida pela taxa real de desvio na população.
Base Legal: Item 5 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
3) Amostra:
3.1) Definição da amostra:
Ao definir uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar a finalidade do procedimento de auditoria e as características da população da qual será retirada a amostra.
Nota VRi Consulting:
(5) A amostragem de auditoria permite que o auditor obtenha e avalie a evidência de auditoria em relação a algumas características dos itens selecionados de modo a concluir, ou ajudar a concluir sobre a população da qual a amostra é retirada. Além disso, a amostragem em auditoria pode ser aplicada usando tanto a abordagem de amostragem não estatística como a estatística.
Base Legal: Itens 6 e A4 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
3.1.1) O que considerar quando da definição da amostra:
Ao definir uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar os fins específicos a serem alcançados e a combinação de procedimentos de auditoria que devem alcançar esses fins.
A consideração da natureza da evidência de auditoria desejada e as eventuais condições de desvio ou distorção ou outras características relacionadas com essa evidência de auditoria ajudam o auditor a definir o que constitui desvio ou distorção e qual população usar para a amostragem.
Ao cumprir com as exigências do item 8 da NBC TA 500, quando definir a amostragem em auditoria, o auditor executa os procedimentos de auditoria para obter evidência de que a população da qual a amostra de auditoria foi extraída está completa.
Base Legal: Item A5 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
3.1.2) Desvio ou distorção:
A consideração do auditor sobre a finalidade do procedimento de auditoria, conforme subcapítulo 3.1 acima, inclui um claro entendimento do que constitui desvio ou distorção, de modo que todas essas condições, e somente elas, que são relevantes para a finalidade do procedimento de auditoria estejam inclusas na avaliação de desvios ou na projeção de distorções.
Por exemplo, em um teste de detalhes relacionado com a existência de contas a receber tais como, confirmação, pagamentos efetuados pelo cliente da entidade antes da data de confirmação, mas que a entidade recebeu pouco depois dessa data, não é considerada distorção.
Adicionalmente, um registro errôneo entre as contas de clientes não afeta o saldo total das contas a receber. Portanto, pode não ser apropriado considerar que isso seja uma distorção na avaliação dos resultados da amostragem desse procedimento de auditoria em particular, embora isso possa ter um efeito importante em outras áreas da auditoria, como por exemplo, na avaliação do risco de fraude ou da adequação da provisão para créditos de liquidação duvidosa.
Base Legal: Item A6 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
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3.1.3) Avaliação da taxa esperada de desvio:
Ao considerar as características de uma população, para testes de controles, o auditor faz uma avaliação da taxa esperada de desvio com base no entendimento do auditor dos controles relevantes ou no exame de pequena quantidade de itens da população. Essa avaliação é feita para estabelecer a amostra de auditoria e determinar o tamanho dessa amostra. Por exemplo, se a taxa esperada de desvio for inaceitavelmente alta, o auditor geralmente decide por não executar os testes de controles.
Da mesma forma, para os testes de detalhes, o auditor faz uma avaliação da distorção esperada na população. Se a distorção esperada for alta, o exame completo ou o uso de amostra maior pode ser apropriado ao executar os testes de detalhes.
Ao considerar as características da população da qual a amostra será extraída, o auditor pode determinar que a estratificação ou a seleção com base em valores é apropriada. O subcapítulo 3.1.3.1 apresenta mais informações sobre estratificação e seleção com base em valores.
A decisão quanto ao uso de abordagem de amostragem estatística ou não estatística é uma questão de julgamento do auditor, entretanto, o tamanho da amostra não é um critério válido para distinguir entre as abordagens estatísticas e não estatísticas.
Base Legal: Itens A7 a A9 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
3.1.3.1) Estratificação e seleção com base em valor:
Ao considerar as características da população da qual a amostra será retirada, o auditor pode determinar que a estratificação ou a seleção com base em valores é apropriada.
Este subcapítulo fornece orientação para o auditor sobre o uso das técnicas de estratificação e de amostragem com base em valores.
Estratificação:
- a eficiência da auditoria pode ser melhorada se o auditor estratificar a população dividindo-a em subpopulações distintas que tenham características similares. O objetivo da estratificação é o de reduzir a variabilidade dos itens de cada estrato e, portanto, permitir que o tamanho da amostra seja reduzido sem aumentar o risco de amostragem;
- na execução dos testes de detalhes, a população é geralmente estratificada por valor monetário. Isso permite que o trabalho maior de auditoria possa ser direcionado para os itens de valor maior, uma vez que esses itens podem conter maior potencial de distorção em termos de superavaliação. Da mesma forma, a população pode ser estratificada de acordo com uma característica específica que indica maior risco de distorção como, por exemplo, no teste da provisão para créditos de liquidação duvidosa na avaliação de contas a receber, os saldos podem ser estratificados por idade;
- os resultados dos procedimentos de auditoria aplicados a uma amostra de itens dentro de um estrato só podem ser projetados para os itens que compõem esse estrato. Para concluir sobre toda a população, o auditor precisa considerar o risco de distorção relevante em relação a quaisquer outros estratos que componham toda a população. Por exemplo, 20% (vinte por cento) dos itens em uma população podem compor 90% (noventa por cento) do saldo de uma conta. O auditor pode decidir examinar uma amostra desses itens. O auditor avalia os resultados dessa amostra e chega a uma conclusão sobre 90% do saldo de uma conta separadamente dos 10% (dez por cento) remanescentes (nos quais outra amostra ou outros meios de reunir evidências de auditoria serão usados ou que possam ser considerados não relevantes);
- se uma classe de operações ou o saldo de uma conta tiver sido dividido em estratos, a distorção é projetada para cada estrato separadamente. As distorções projetadas para cada estrato são, então, combinadas na consideração do possível efeito das distorções no total das classes de operações ou do saldo da conta.
Seleção com base em valor:
- ao executar os testes de detalhes, pode ser eficaz identificar a unidade de amostragem como unidades monetárias individuais que compõem a população. Após ter selecionado unidades específicas da população, como por exemplo, o saldo das contas a receber, o auditor pode, então, examinar os itens específicos, como por exemplo, os saldos individuais que contêm essas unidades monetárias. O benefício dessa abordagem para definir a unidade de amostragem é que o trabalho de auditoria é direcionado para itens de valor maior porque eles têm mais chances de serem selecionados e podem resultar em amostras de tamanhos menores. Essa abordagem pode ser usada juntamente com o método sistemático de seleção de amostras (descrito no subcapítulo 3.3.1) e é muito eficiente quando os itens são selecionados usando a seleção aleatória.
Base Legal: Apêndice 1 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
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3.2) Tamanho da amostra:
O auditor deve determinar o tamanho de amostra suficiente para reduzir o risco de amostragem a um nível mínimo aceitável.
O nível de risco de amostragem que o auditor está disposto a aceitar afeta o tamanho da amostra exigido. Quanto menor o risco que o auditor está disposto a aceitar, maior deve ser o tamanho da amostra.
O tamanho da amostra pode ser determinado mediante aplicação de fórmula com base em estatística ou por meio do exercício do julgamento profissional. O subcapítulo 3.2.1 e o subcapítulo 3.2.2 indicam a influência que geralmente vários fatores têm na determinação do tamanho da amostra. Quando as circunstâncias são semelhantes, o efeito de fatores no tamanho da amostra, como aqueles identificados no subcapítulo 3.2.1 e no subcapítulo 3.2.2 é semelhante, independentemente da abordagem escolhida, estatística ou não estatística.
Base Legal: Itens 7, A10 e A11 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
3.2.1) Exemplos de fatores que influenciam o tamanho da amostra para os testes de controles:
A seguir, os fatores que o auditor pode levar em consideração ao determinar o tamanho da amostra para os testes de controles. Esses fatores, que precisam ser considerados em conjunto, pressupõem que o auditor não modifica a natureza ou a época dos testes de controles nem de outra forma modifica a abordagem aos procedimentos substantivos em resposta aos riscos avaliados.
| Fator | Efeito no tamanho da amostra | |
|---|
| 1. Aumento na extensão na qual a avaliação de risco do auditor leva em consideração os controles relevantes | Aumento | Quanto mais segurança o auditor pretende obter da efetividade operacional dos controles, menor será a avaliação do auditor quanto ao risco de distorção relevante e maior deve ser o tamanho da amostra. Quando a avaliação do auditor quanto ao risco de distorção relevante no nível de afirmações inclui uma expectativa da efetividade operacional dos controles, o auditor tem que executar os testes de controles. Sendo os outros fatores iguais, quanto maior for a confiança que o auditor deposita na efetividade operacional dos controles na avaliação de risco, maior será a extensão dos testes de controles do auditor (e, portanto, maior o tamanho da amostra). |
| 2. Aumento na taxa tolerável de desvio | Redução | Quanto menor a taxa tolerável de desvio, maior o tamanho da amostra precisa ser. |
| 3. Aumento na taxa esperada de desvio da população a ser testada | Aumento | Quanto mais alta a taxa esperada de desvio, maior o tamanho da amostra precisa ser para que o auditor esteja em posição de fazer uma estimativa razoável da taxa real de desvio. Fatores relevantes para a consideração do auditor sobre a taxa esperada de desvio incluem o entendimento do auditor dos negócios da entidade (em particular, procedimentos de avaliação de risco realizados para obter entendimento do controle interno), mudanças no pessoal ou no controle interno, resultados dos procedimentos de auditoria aplicados em períodos anteriores e os resultados de outros procedimentos de auditoria. Altas taxas esperadas de desvio de controle geralmente garantem, se garantirem, pouca redução do risco de distorção relevante avaliado. |
| 4. Aumento no nível de segurança desejado do auditor de que a taxa tolerável de desvio não seja excedida pela taxa real de desvio na população | Aumento | Quanto maior for o nível de segurança de que o auditor espera que os resultados da amostra sejam de fato indicativos com relação à incidência real de desvio na população, maior deve ser o tamanho da amostra. |
| 5. Aumento na quantidade de unidades de amostragem na população | Efeito negligenciável | Para populações grandes, o tamanho real da população tem pouco efeito, se houver, no tamanho da amostra. Para pequenas populações, entretanto, a amostragem de auditoria pode não ser tão eficiente quanto os meios alternativos para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente. |
Base Legal: Apêndice 2 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
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3.2.2) Exemplos de fatores que influenciam o tamanho da amostra para os testes de detalhes:
A seguir, apresentamos os fatores que o auditor pode levar em consideração ao determinar o tamanho da amostra para testes de detalhes. Esses fatores, que precisam ser considerados em conjunto, pressupõem que o auditor não modifica a abordagem aos testes de controles nem de outra forma modifica a natureza ou a época dos procedimentos substantivos em resposta aos riscos avaliados.
| Fator | Efeito no tamanho da amostra | |
|---|
| 1. Aumento na avaliação do risco de distorção relevante do auditor | Aumento | Quanto mais alta a avaliação do risco de distorção relevante do auditor, maior deve ser o tamanho da amostra. A avaliação do risco de distorção relevante do auditor é afetada pelo risco inerente e pelo risco de controle. Por exemplo, se o auditor não executar os testes de controles, a avaliação de risco do auditor não pode ser reduzida pela operação eficiente dos controles internos com relação à afirmação em particular. Portanto, para reduzir o risco de auditoria a um nível baixo aceitável, o auditor precisa de um risco baixo de detecção e pode confiar mais em procedimentos substantivos. Quanto mais evidência de auditoria for obtida com os testes de detalhes (ou seja, quanto mais baixo for o risco de detecção), maior precisa ser o tamanho da amostra. |
| 2. Aumento no uso de outros procedimentos substantivos direcionados à mesma afirmação | Redução | Quanto mais o auditor confia em outros procedimentos substantivos (testes de detalhes ou procedimentos analíticos substantivos) para reduzir a um nível aceitável o risco de detecção relacionado com uma população em particular, menos segurança o auditor precisa da amostragem e, portanto, menor pode ser o tamanho da amostra. |
| 3. Aumento no nível de segurança desejado pelo auditor de que uma distorção tolerável não é excedida pela distorção real na população | Aumento | Quanto maior o nível de segurança de que o auditor precisa de que os resultados da amostra sejam de fato indicativos do valor real de distorção na população, excedido pela distorção real na população, maior o tamanho da amostra precisa ser. |
| 4. Aumento na distorção tolerável | Redução | Quanto menor for a distorção tolerável, maior o tamanho da amostra precisa ser. |
| 5. Aumento no valor da distorção que o auditor espera encontrar na população | Aumento | Quanto maior for o valor da distorção que o auditor espera encontrar na população, maior deve ser o tamanho da amostra para se fazer uma estimativa razoável do valor real de distorção na população. Os fatores relevantes para a consideração do auditor do valor de distorção esperado incluem a extensão na qual os valores dos itens são determinados subjetivamente, os resultados dos procedimentos de avaliação de risco, os resultados dos testes de controle, os resultados de procedimentos de auditoria aplicados em períodos anteriores e os resultados de outros procedimentos substantivos. |
| 6. Estratificação da população, quando apropriado | Redução | Quando houver uma faixa ampla (variabilidade) no tamanho monetário dos itens da população, pode ser útil estratificar a população. Quando a população pode ser adequadamente estratificada, o conjunto de tamanhos de amostra dos estratos geralmente será menor do que o tamanho da amostra que seria necessário para alcançar certo nível de risco de amostragem se uma amostra tivesse sido retirada de toda a população. |
| 7. Quantidade de unidades de amostragem na população | Efeito negligenciável | Para populações grandes, o tamanho real da população tem pouco efeito, se houver, no tamanho da amostra. Assim, para pequenas populações, a amostragem de auditoria não é geralmente tão eficiente quanto os meios alternativos para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente. (Entretanto, ao usar a amostragem de unidade monetária, um aumento no valor monetário da população aumenta o tamanho da amostra, a menos que isso seja compensado por um aumento proporcional na materialidade para as demonstrações contábeis como um todo e, se aplicável, nível ou níveis de materialidade para classes específicas de operações, saldos de contas e divulgações). |
Base Legal: Apêndice 3 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
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3.3) Seleção dos itens para teste:
O auditor deve selecionar itens para a amostragem de forma que cada unidade de amostragem da população tenha a mesma chance de ser selecionada.
Pela amostragem estatística, os itens da amostra são selecionados de modo que cada unidade de amostragem tenha uma probabilidade conhecida de ser selecionada. Pela amostragem não estatística, o julgamento é usado para selecionar os itens da amostra. Como a finalidade da amostragem é a de fornecer base razoável para o auditor concluir quanto à população da qual a amostra é selecionada, é importante que o auditor selecione uma amostra representativa, de modo a evitar tendenciosidade mediante a escolha de itens da amostra que tenham características típicas da população.
Os principais métodos para selecionar amostras correspondem ao uso de seleção aleatória, seleção sistemática e seleção ao acaso. Cada um desses métodos é discutido no subcapítulo 3.3.1 abaixo.
Base Legal: Itens 8, A12 e A13 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
3.3.1) Métodos de seleção da amostra:
Existem muitos métodos para selecionar amostras. Os principais são os seguintes:
- Seleção aleatória (aplicada por meio de geradores de números aleatórios como, por exemplo, tabelas de números aleatórios);
- Seleção sistemática, em que a quantidade de unidades de amostragem na população é dividida pelo tamanho da amostra para dar um intervalo de amostragem como, por exemplo, 50 (cinquenta), e após determinar um ponto de início dentro das primeiras 50 (cinquenta), toda 50ª unidade de amostragem seguinte é selecionada. Embora o ponto de início possa ser determinado ao acaso, é mais provável que a amostra seja realmente aleatória se ela for determinada pelo uso de um gerador computadorizado de números aleatórios ou de tabelas de números aleatórios. Ao usar uma seleção sistemática, o auditor precisaria determinar que as unidades de amostragem da população não estão estruturadas de modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padrão em particular da população;
- Amostragem de unidade monetária é um tipo de seleção com base em valores (conforme descrito no subcapítulo 3.1.3.1), na qual o tamanho, a seleção e a avaliação da amostra resultam em uma conclusão em valores monetários;
- Seleção ao acaso, na qual o auditor seleciona a amostra sem seguir uma técnica estruturada. Embora nenhuma técnica estruturada seja usada, o auditor, ainda assim, evitaria qualquer tendenciosidade ou previsibilidade consciente (por exemplo, evitar itens difíceis de localizar ou escolher ou evitar sempre os primeiros ou os últimos lançamentos de uma página) e, desse modo, procuraria se assegurar de que todos os itens da população têm uma mesma chance de seleção. A seleção ao acaso não é apropriada quando se usar a amostragem estatística;
- Seleção de bloco envolve a seleção de um ou mais blocos de itens contíguos da população. A seleção de bloco geralmente não pode ser usada em amostragem de auditoria porque a maioria das populações está estruturada de modo que esses itens em sequência podem ter características semelhantes entre si, mas características diferentes de outros itens de outros lugares da população. Embora, em algumas circunstâncias, possa ser apropriado que um procedimento de auditoria examine um bloco de itens, ela raramente seria uma técnica de seleção de amostra apropriada quando o auditor pretende obter inferências válidas sobre toda a população com base na amostra.
Base Legal: Apêndice 4 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
4) Execução de procedimentos de auditoria:
O auditor deve executar os procedimentos de auditoria, apropriados à finalidade, para cada item selecionado.
Se o procedimento de auditoria não for aplicável ao item selecionado, o auditor deve executar o procedimento em um item que substitua o anteriormente selecionado.
Um exemplo de quando é necessário executar o procedimento em item de substituição é quando um cheque cancelado é selecionado durante teste de evidência de autorização de pagamento. Se o auditor estiver satisfeito que o cheque foi cancelado de forma apropriada de modo a não constituir desvio, um item escolhido de maneira apropriada para substituí-lo é examinado.
Base Legal: Itens 9, 10 e A14 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
4.1) Impossibilidade de aplicar procedimentos de auditoria:
Se o auditor não puder aplicar os procedimentos de auditoria definidos ou procedimentos alternativos adequados em um item selecionado, o auditor deve tratar esse item como um desvio do controle previsto, no caso de testes de controles ou uma distorção, no caso de testes de detalhes.
Um exemplo de quando o auditor não pode aplicar os procedimentos de auditoria definidos a um item selecionado é quando a documentação relacionada com esse item tiver sido perdida.
Um exemplo de procedimento alternativo adequado pode ser o exame de recebimentos subsequentes, juntamente com a evidência da fonte dos recebimentos e os itens que eles visam liquidar quando nenhuma resposta tiver sido recebida para uma solicitação positiva de confirmação.
Base Legal: Itens 11, A15 e A16 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
5) Natureza e causa de desvios e distorções:
O auditor deve investigar a natureza e a causa de quaisquer desvios ou distorções identificados e avaliar o possível efeito causado por eles na finalidade do procedimento de auditoria e em outras áreas de auditoria.
Ao analisar os desvios e as distorções identificados, o auditor talvez observe que muitos têm uma característica em comum como, por exemplo, o tipo de operação, local, linha de produto ou período de tempo. Nessas circunstâncias, o auditor pode decidir identificar todos os itens da população que tenham a característica em comum e estender os procedimentos de auditoria para esses itens. Além disso, esses desvios ou distorções podem ser intencionais e podem indicar a possibilidade de fraude.
Em circunstâncias extremamente raras, quando o auditor considera que uma distorção ou um desvio descobertos na amostra são anomalias, o auditor deve obter um alto grau de certeza de que essa distorção ou esse desvio não sejam representativos da população. O auditor deve obter esse grau de certeza mediante a execução de procedimentos adicionais de auditoria, para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente de que a distorção ou o desvio não afetam o restante da população.
Base Legal: Itens 12, 13 e A17 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
6) Projeção de distorções:
Para os testes de detalhes, o auditor deve projetar, para a população, as distorções encontradas na amostra.
O auditor deve projetar as distorções para a população para obter uma visão mais ampla da escala de distorção, mas essa projeção pode não ser suficiente para determinar o valor a ser registrado.
Quando a distorção tiver sido estabelecida como uma anomalia, ela pode ser excluída da projeção das distorções para a população. Entretanto, o efeito de tal distorção, se não for corrigido, ainda precisa ser considerado, além da projeção das distorções não anômalas.
Para testes de controles, não é necessária qualquer projeção explícita dos desvios uma vez que a taxa de desvio da amostra também é a taxa de desvio projetada para a população como um todo. O item 17 da NBC TA 330 fornece orientação para quando são detectados desvios nos controles nos quais o auditor pretende confiar.
Base Legal: Itens 14, A18, A19 e A20 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
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7) Avaliação do resultado da amostragem em auditoria:
O auditor deve avaliar:
- os resultados da amostra (ver subcapítulo 7.1 abaixo); e
- se o uso de amostragem de auditoria forneceu uma base razoável para conclusões sobre a população que foi testada (ver subcapítulo 7.2 abaixo).
Base Legal: Item 15 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
7.1) Resultado da amostragem de auditoria:
Para os testes de controles, uma taxa de desvio da amostra inesperadamente alta pode levar a um aumento no risco identificado de distorção relevante, a menos que sejam obtidas evidências adicionais de auditoria que comprovem a avaliação inicial. Para os testes de detalhes, o valor de distorção inesperadamente alto em uma amostra pode levar o auditor a acreditar que uma classe de operações ou o saldo de uma conta está distorcido de modo relevante, na ausência de evidências adicionais de auditoria de que não há distorções relevantes.
No caso de testes de detalhes, a distorção projetada mais a distorção anômala, quando houver, é a melhor estimativa do auditor de distorção na população. Quando a distorção projetada mais a distorção anômala, se houver, excederem uma distorção tolerável, a amostra não fornece uma base razoável para conclusões sobre a população que foi testada. Quanto mais próximo o somatório da distorção projetada e da distorção anômala estiver da distorção tolerável, mais provável será que a distorção real na população exceda a distorção tolerável. Além disso, se a distorção projetada for maior do que as expectativas de distorção do auditor usadas para determinar o tamanho da amostra, o auditor pode concluir que há um risco inaceitável de amostragem de que a distorção real na população exceda a distorção tolerável. A consideração dos resultados de outros procedimentos de auditoria ajuda o auditor a avaliar o risco de que a distorção real na população exceda a distorção tolerável e o risco pode ser reduzido se for obtida evidência adicional de auditoria.
Base Legal: Itens A21 e A22 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
7.2) Base razoável para conclusões:
Se o auditor conclui que a amostragem de auditoria não forneceu uma base razoável para conclusões sobre a população que foi testada, o auditor pode:
- solicitar que a administração investigue as distorções identificadas e o potencial para distorções adicionais e faça quaisquer ajustes necessários; ou
- ajustar a natureza, época e extensão desses procedimentos adicionais de auditoria para melhor alcançar a segurança exigida. Por exemplo, no caso de testes de controles, o auditor pode aumentar o tamanho da amostra, testar um controle alternativo ou modificar os respectivos procedimentos substantivos.
Base Legal: Item A23 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TA 530 .
