1) Introdução:

A devolução tem por objetivo anular todos os efeitos de uma operação anteriormente praticada, inclusive os contábeis e tributários. Deste modo, na devolução, o destinatário (cliente) recebe a mercadoria e/ou produto e posteriormente a devolve ao remetente (fornecedor ou vendedor), em virtude de irregularidades constatadas nas mercadorias ou mesmo nas condições negociadas.

Na prática, a operação de devolução é muito utilizada para corrigir distorções decorrentes de pedidos de compra e/ou venda emitidos errados, erros esses, que vão desde os dados da empresa (endereço, CNPJ, Inscrição Estadual etc.) até às mercadorias comercializadas (quantidade, qualidade insatisfatória, tipo de mercadoria, preço, demora na entrega, etc.).

Contabilmente, a devolução pode ser analisada sob 2 (dois) ângulos (enfoques) totalmente diferentes, quais sejam: a) no ângulo do cliente que está efetivamente devolvendo as mercadorias ou; b) no ângulo do fornecedor que irá receber as mercadorias em devolução.

Na hipótese da letra "a", a qual é comumente chamada de "devolução de mercadorias compradas", as mercadorias devolvidas deverão ser baixadas do estoque do cliente, tendo como base uma Nota Fiscal de Devolução por ele emitida especificamente para esse fim, é através desse documento fiscal, inclusive, que os tributos por ventura creditados serão anulados na escrituração fiscal (1).

No que se refere à escrituração, essa Nota Fiscal deverá ser lançada no Livro Registro de Saídas (LRS) e no Livro Registro de Controle da Produção e do Estoque (LRCPE), Modelo 3, do estabelecimento emitente (cliente) a fim de atender as legislações do ICMS e/ou do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Contabilmente, as mercadorias devolvidas deverão ser baixadas do estoque mediante lançamento no Livro Diário (a crédito da conta "Estoques (AC)").

Registra-se, ainda, que essa Nota Fiscal servirá para acompanhar as mercadorias e/o produtos até o estabelecimento do fornecedor.

Já na hipótese da letra "b", a qual é comumente chamada de "devolução de mercadorias vendidas", as mercadorias devolvidas deverão dar entrada no estoque do fornecedor/vendedor, tendo como base a Nota Fiscal de Devolução emitida pelo cliente. Fiscalmente, esse documento deverá ser escriturado no Livro Registro de Entradas (LRE) e no LRCPE do estabelecimento fornecedor.

Contabilmente, as mercadorias recebidas em devolução deverão dar entrada no estoque do fornecedor mediante lançamento no Livro Diário (a débito da conta "Estoques (AC)").

Importante nosso leitor ter em mente que, quando tratamos da devolução de mercadorias vendidas, deve-se atentar para o método de avaliação dos estoques e do "Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)" para que se possam retornar as mercadorias ao estoque pelo valor originalmente baixado. Tratando-se de estabelecimento industrial, ao invés de CMV teremos o "Custo dos Produtos Vendidos (CPV)".

É exatamente a operação de "devolução de mercadorias vendidas" que analisaremos no presente Roteiro de Procedimentos, ou seja, veremos o tratamento contábil a ser dado à devolução sob o ângulo (enfoque) da empresa que receber as mercadorias em devolução (fornecedor ou vendedor). Para tanto, utilizaremos como base de estudo os princípios e normas contábeis aceitos atualmente no Brasil, bem como, pelas regras de classificação de contas contábeis trazidas pela Lei nº 6.404/1976.

Base Legal: Lei nº 6.404/1976 (Checado pela VRi Consulting em 23/09/23).

2) Avaliação dos estoques e do CMV/CPV:

De acordo com o artigo 304 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018), aprovado pelo Decreto nº 9.580/2018, ao final de cada período de apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), as empresas tributadas pelo Lucro Real, Presumido ou optantes pelo Simples Nacional deverão promover o levantamento e a avaliação dos seus estoques, sendo que:

1. as mercadorias, as matérias-primas e os bens em almoxarifado serão avaliados pelo custo de aquisição; e
2. os produtos em fabricação e os produtos acabados serão avaliados pelo custo de produção.

No que se refere à letra "b", o contribuinte que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração (2) poderá utilizar os custos apurados para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados.

Ainda de acordo com o RIR/2018, o valor dos estoques existentes na data do encerramento do período de apuração poderão ser avaliados pelo custo médio ponderado (de aquisição ou produção) ou pelo custo dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente (FIFO ou PEPS), admitida, ainda, a avaliação com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro.

O método mais adotado no Brasil é a avaliação do estoque pelo custo médio de aquisição, apurado em cada entrada de material, ponderado pelas quantidades adicionadas e pelas anteriormente existentes. As empresas que adotam esse método de avaliação utilizam, por via de consequência, controles permanentes de estoques.

Ao tratarmos da devolução de mercadorias vendidas, é muito importante nos atentarmos para o método de avaliação dos estoques e do CMV (ou CPV, no caso de estabelecimento industrial) para que se possam retornar as mercadorias ao estoque pelo valor originalmente baixado.

Finalizamos esse capítulo pedindo licença para comentar que o presente Roteiro de Procedimentos foi escrito pela Equipe Técnica da VRi Consulting. Nossa consultoria dispõe de uma equipe qualificada para lhe auxiliar nas diversas questões que envolvem o mundo contábil e tributário, assim, caso necessite terceirizar (BPO) qualquer rotina das suas atividades administrativas não hesite em entrar em contato conosco, será um prazer tê-lo como cliente!

A mesma qualidade que aplicamos ao escrevermos todo o material publicado, também é e aplicado no desenvolvimento dos trabalhos de BPO e consultoria contábil e tributária.

Base Legal: Arts. 292 a 295 do RIR/2018; Art. 63, caput, II da Resolução CGSN nº 140/2018 e; Resolução CFC nº 1.170/2009 (Checado pela VRi Consulting em 23/09/23).

3) Fichas de Estoque (Kardex):

O registro e controle dos estoques das empresas poderão ser feito em Livros, Fichas (Kardex) ou Formulários contínuos emitidos por sistema de processamento de dados, cujos modelos são de livre escolha da empresa.

Na Ficha de Estoque, por exemplo, existem para fins de controle as colunas referentes à data, entradas, saídas e saldos da respectiva mercadoria e/ou produto controlado em seu cabeçalho. Ocorre que, nesta Ficha, os registro das mercadorias devolvidas pelos clientes, em vez de estar computada nas entradas, deverá ser registrada negativamente na coluna das saídas, pelo próprio valor atribuído como custo por ocasião da sua baixa no momento da venda.

Portanto, ressaltamos que as mercadorias devolvidas não devem ser registradas na coluna "entradas", pois deverá ser demonstrado na Ficha que essa devolução é uma espécie de "estorno da saída (venda) anterior". Com esse critério, a soma dos valores totais das entradas será igualada às "compras", na contabilidade, e a soma dos valores totais das saídas será igualada ao "Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)".

Salientamos que as unidades devolvidas nunca deverão ser registradas na Ficha pelo valor do custo médio vigente na data da devolução. O retorno deve ser sempre ao custo pelo qual se deu à baixa. Assim, a reentrada da mercadoria devolvida no estoque altera o custo médio, se houver ocorrido alteração deste, entre a venda e a devolução.

Base Legal: Parecer Normativo do CST nº 6/1979 e; Resolução do CFC nº 1.170/2009 (Checado pela VRi Consulting em 23/09/23).

4) Devoluções de vendas no próprio exercício:

No caso de devolução de mercadorias e/ou produtos vendidos dentro do mesmo exercício social, o registro contábil não apresenta muitas dificuldades. Porém, referido registro ainda dependerá da forma utilizada pela empresa para a contabilização da venda anteriormente realizada.

A fim de facilitar o entendimento da contabilização por parte de nossos leitores utilizaremos um caso prático.

Assim, suponhamos que a empresa fictícia Figueira Injetados Ltda., estabelecimento atacadista com sede no Município de São Paulo/SP, tenha efetuado no dia 28/03/20X1 a venda para a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda. de 1.000 (um mil) peças plásticas, a um preço unitário de R$ 10,00 (com impostos inclusos). Suponhamos, também, que a Figueira Injetados possua controle permanente de estoque e adote o custo médio como critério para sua avaliação.

Considerando, hipoteticamente, que as peças plásticas foram tributadas à alíquota de 0% (zero por cento) de IPI, 18% (dezoito por cento) de ICMS e que a Figueira Injetados apure as contribuições para o PIS/Pasep e para a Cofins no regime não cumulativo das contribuições, temos que a Nota Fiscal de venda das peças será assim contabilizada por ela:

Dando continuidade ao nosso caso prático, a empresa Figueira Injetados deverá, agora, registrar a baixa no estoque das 1.000 (um mil) peças plásticas que foram comercializadas para a empresa Vivax. Assim, considerando-se que, por ocasião da venda, o "custo médio unitário" calculado para a mercadoria fosse de R$ 6,50 (seis reais e cinquenta centavos), teremos o seguinte lançamento contábil:

Agora, suponhamos que 200 (duzentas) dessas peças plásticas (mesmo lote da venda acima) tenham sido entregues com problemas de qualidade que obrigue o cliente (Vivax) a devolvê-las a empresa Figueira Injetados. Assim, em 02/04/20X1 a Vivax emitiu uma Nota Fiscal de Devolução cujo registro contábil pela Figueira Injetados deverá ser feito da seguinte forma:

Considerando que no nosso caso prático a empresa (Figueira Injetados) adota no controle permanente dos estoques o custo médio ponderado para apurar o Custo das Mercadorias Vendidas (CMV), a devolução no estoque deverá ser feita pelo mesmo custo médio unitário utilizado quando da emissão da Nota Fiscal de venda, mesmo que na data da devolução tenha-se outro custo médio de aquisição, devido a novas entradas (compras, transferências, por exemplo) feitas após a venda das mercadorias objeto devolução. Assim, o custo total a ser utilizado no lançamento contábil da devolução será:

• Custo das mercadorias devolvidas = Quantidade devolvida X Custo médio unitário ==> Custo das mercadorias devolvidas = 200 X R$ 6,50 ==> Custo das mercadorias devolvidas = R$ 1.300,00.

Registra-se que o lançamento da devolução no resultado poderá ser feito, a critério da empresa:

1. em uma conta auxiliar redutora do CMV", "Custo das Mercadorias Devolvidas (CR)", por exemplo; ou
2. diretamente na própria conta de Custo das Mercadorias Vendidas (CMV).

O mais usual, é a situação prevista na letra "b", a qual foi adotada pela Figueira Injetados:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 23/09/23).

4.1) Ficha de Estoque (Kardex):

Conforme já comentado neste Roteiro de Procedimentos, o registro e o controle dos estoques das empresas poderão ser feitos em Fichas de Estoque, comumente chamadas de Kardex, que possuem para fins de controle, no mínimo, as colunas referentes à data, entradas, saídas e saldos da respectiva mercadoria e/ou produto controlado em seu cabeçalho.

Nesta Ficha, a devolução das mercadorias vendidas, em vez de estar computada nas entradas, deverá ser registrada negativamente na coluna das saídas, pois se trata de um típico "estorno de vendas". Além disso, o retorno ao estoque das mercadorias devolvidas deverá ser feito pelo próprio valor atribuído como custo por ocasião da sua baixa no momento da venda.

A nosso ver, este é o procedimento mais adequado a ser utilizado, mesmo que tenha havido movimentação nos estoques entre a data da venda e da devolução e que o custo médio atual seja diferente daqueles R$ 6,50 (seis reais e cinquenta centavos) por unidade, pois não estamos falando aqui de uma nova aquisição, mas sim, de uma espécie de "anulação" da baixa anterior.

Dando continuidade ao nosso caso prático, suponhamos que a movimentação das peças plásticas ocorridas entre a venda e a sua reentrada pela devolução tenha sido registrada na Ficha de Estoque (Kardex) da seguinte forma:

Como podemos verificar, o retorno (devolução) das peças plásticas ao estoque, em 02/04/20X1, foi registrado pelo próprio valor atribuído como custo por ocasião da sua baixa no momento da venda (R$ 6,50), com valores negativos, e não na coluna "Entradas".

Base Legal: Art. 301, caput do RIR/2018; Parecer Normativo CST nº 6/1979 e; Resolução do CFC nº 1.170/2009 (Checado pela VRi Consulting em 23/09/23).

5) Devoluções de vendas efetuadas em exercício anterior:

Quando a devolução de vendas ocorre em exercício social posterior, o tratamento contábil a ser observado pela empresa é diferente daquele aplicado às mercadorias e/ou produtos devolvidos no mesmo exercício (ver capítulo 4 acima), para evitar, deste modo, a alteração dos resultados do exercício em que a devolução será registrada.

Nesse caso, a receita pela venda já foi contabilizada no exercício anterior, e sua conta, definitivamente, encerrada na apuração do resultado. Logo, não se pode mais falar em cancelamento da receita como é feito na situação de devolução normal, ou seja, quando a venda e a devolução são contabilizadas dentro do mesmo exercício social.

Não faz muito sentido contabilizar essas devoluções como as do mesmo exercício, já que elas nada têm a ver com as vendas efetuadas nesse exercício. Se forem devoluções extremamente pequenas, com valores irrelevantes, poderemos aceitar o registro como abatimento de receita, mesmo que tecnicamente tal procedimento não seja apropriado.

Todavia, para valores relevantes, é tecnicamente correto proceder com um registro que não mais cancelará vendas nem alterando as receitas líquidas ou o lucro bruto apurado no exercício. Para tanto, o registro será feito na forma de cancelamento, nesse exercício, de um lucro bruto apurado no exercício anterior, que ora será tratado como uma despesa operacional.

Sugerimos desta forma, a abertura de uma conta específica para o registro da receita perdida do exercício anterior e outra para o registro do custo recuperado, totalizando-as em um único grupo de "Prejuízo na Devolução de Vendas de Exercício Anterior (CR)", ou então, utilizar-se de uma única conta para esse mesmo fim.

A fim de facilitar o entendimento da contabilização por parte de nossos leitores utilizaremos o caso prático desenvolvido no capítulo anterior, com as seguintes modificações:

1. ao invés de a venda ter ocorrido em março/20X1 ela tenha ocorrido em dezembro/20X0; e
2. ao invés de a devolução ter ocorrido em abril/20X1 ela tenha ocorrido em janeiro/20X1.

Com essas alterações temos que a devolução das peças plásticas ocorreu no exercício social subsequente à sua respectiva venda. Assim, com base nesse novo cenário, as 200 (duzentas) peças devolvidas deverá ser contabilizada pela Figueira Injetados da seguinte forma:

Já a reentrada (devolução) dessas peças plásticas no estoque deverá ser feita através do lançamento contábil:

Como podemos observar, esse lançamento contábil não afeta o CMV do ano da devolução. Além disso, a devolução no estoque foi feita pelo mesmo custo médio utilizado quando da emissão da Nota Fiscal de venda, independentemente se na data da devolução tenha-se apurado outro custo médio, devido a novas entradas (compras, transferências, por exemplo) feitas após a venda das mercadorias objeto devolução:

• Custo das mercadorias devolvidas = Quantidade devolvida X Custo médio unitário ==> Custo das mercadorias devolvidas = 200 X R$ 6,50 ==> Custo das mercadorias devolvidas = R$ 1.300,00.

No que se refere à conta "Prejuízo na Devolução de Vendas de Exercício Anterior (CR)" seu razonete apresentou as seguintes movimentações e saldo:

O saldo de R$ 155,00 (cento e cinquenta e cinco reais) corresponde ao lucro bruto da operação de venda contabilizada no exercício social de 20X0 (referente a 1.000 peças), proporcionalmente à quantidade de peças plásticas devolvidas no exercício social de 20X1 (referente a 200 peças), cujo valor se transformou em prejuízo em decorrência da devolução:

Descrição	Venda 1.000 unids. (R$)	Devolução 200 unids. (R$)
Vendas Brutas	10.000,00	2.000,00
(-) ICMS	(1.800,00)	(360,00)
(-) PIS/Pasep	(165,00)	(33,00)
(-) Cofins	(760,00)	(152,00)
Vendas Líquidas	7.275,00	1.455,00
(-) CMV	(6.500,00)	(1.300,00)
Lucro Bruto	775	155,00

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 23/09/23).

5.1) Classificação contábil do prejuízo:

As devoluções recebidas em exercício social posterior ao da realização da venda não devem ser registradas como dedução das vendas relativas ao exercício da devolução, mas em "Conta de Resultado (CR)", pois a conta que registrou a receita correspondente à venda foi encerrada por ocasião do levantamento do Balanço Patrimonial (BP) do exercício correspondente.

Portanto, temos que o grupo ou a conta "Prejuízo na Devolução de Vendas de Exercício Anterior (CR)" não poderá compor o lucro bruto do exercício social em que ocorreu a devolução. Na verdade, sua melhor classificação é como despesa operacional do exercício social em que ocorreu a devolução.

Assim, no caso prático do capítulo 5 acima, a receita correspondente à venda será reconhecida no ano-calendário de 20X0 e o prejuízo com a devolução será reconhecida como despesa operacional no ano-calendário de 20X1.

Registra-se que essa classificação é totalmente justificável, tendo em vista:

1. que esse prejuízo não é caracterizado como ajuste de exercícios anteriores, pois não houve erro no exercício anterior, mas sim um fato novo e não previsível pela empresa;
2. que a devolução de mercadorias faz parte das atividades normais da empresa, não justificando então considerar o prejuízo como não operacional.

Efetuando o lançamento contábil conforme exposto, o estoque foi acertado e a "Ficha de Estoque" ficou como se a devolução de venda tivesse ocorrido no mesmo exercício. Nesse caso, cabe a observação especial de se tratar de devolução de venda do exercício anterior.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 23/09/23).

6) Frete na devolução:

Pode ocorrer de o fornecedor (vendedor) ter que arcar com o frete em função da devolução, principalmente quando deu causa à mesma. Nesta hipótese, os fretes contratados para retornar a mercadoria à empresa vendedora deverão ser tratados com despesa operacional do exercício social em que forem incorridos, independentemente de se referirem às devoluções relativas a vendas efetuadas no próprio exercício ou em exercício anterior.

Registra-se que não adicionar o frete ao custo do estoque como ocorre com as compras é totalmente justificável, tendo em vista que nas compras ocorre essa adição a fim de ajustar o custo de aquisição ao seu valor completo até se ter a mercadoria em condições de venda.

Já o frete relativo à devolução, não há que se falar em adição, tendo em vista que a mercadoria já estava anteriormente em condições de venda. Em outras palavras, esses gastos adicionais (fretes) são necessários apenas para voltar a uma situação anterior, e não para se ter uma situação nova.

Base Legal: Resolução CFC nº 1.170/2009 (Checado pela VRi Consulting em 23/09/23).

7) Empresa que não mantêm controles permanentes de estoques:

No que se refere às empresas que NÃO mantêm controle individualizado e permanente dos estoques, elas não poderão adotar o critério de avaliação de estoque com base no custo médio. Na verdade, elas deverão utilizar o inventário existente na data do encerramento do exercício social e avaliar o estoque pelo preço das últimas compras, líquido dos tributos recuperáveis e acrescido dos gastos complementares incorridos para a colocação das mercadorias e/ou produtos no seu estabelecimento.

Assim, para as empresas que só dão baixa nos estoques vendidos por ocasião do levantamento do Balanço Patrimonial (BP) anual, na hipótese de devolução de mercadorias vendidas dentro do exercício social, não cabe o acerto quanto ao Custo das Mercadorias Vendidas (CMV), que será ajustado no inventário final.

Neste momento, serão inventariadas todas as mercadorias existentes no estoque, inclusive as recebidas a título de devolução, cuja avaliação obtém-se o Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) de acordo com a seguinte fórmula:

• CMV = Estoque Inicial + Compras - Estoque Final

Após tal procedimento, o CMV, estará automaticamente ajustado conforme as mercadorias devolvidas ao estoque dentro do exercício social.

Base Legal: Parecer Normativo do CST nº 6/1979 e; Resolução do CFC nº 1.170/2009 (Checado pela VRi Consulting em 23/09/23).

8) Finalizando:

E para finalizar o trabalho registramos mais uma vez que a VRi Consulting é uma consultoria contábil e tributária sempre a sua disposição... Não hesite em entrar em contato conosco para marcar seu café, será um prazer tê-lo em nosso portfólio de clientes.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.