1) Introdução:

A operação de devolução de mercadoria tem por objetivo anular todos os efeitos de uma operação anteriormente praticada, inclusive os tributários. Deste modo, na devolução, o destinatário recebe a mercadoria e posteriormente a devolve ao remetente, em virtude de irregularidades constatadas nas mercadorias ou mesmo nas condições negociadas.

Na prática, a operação de devolução é muito utilizada para corrigir distorções decorrentes de pedido de compra e/ou venda emitidos errados, erros esses, que vão desde os dados da empresa (endereço, CNPJ, Inscrição Estadual etc.) até às mercadorias comercializadas (quantidade, qualidade insatisfatória, tipo de mercadoria, preço etc.).

O Código de Defesa do Consumidor (CDC/1990), por sua vez, prevê que o consumidor pode desistir do contrato, no prazo de 7 (sete) dias a contar de sua assinatura ou do ato de recebimento do produto ou serviço, sempre que a contratação de fornecimento de produtos e serviços ocorrer fora do estabelecimento comercial, especialmente por telefone ou a domicílio. Se o consumidor exercitar o direito de arrependimento, os valores eventualmente pagos, a qualquer título, durante o prazo de reflexão, serão devolvidos, de imediato, monetariamente atualizados.

Em outros casos pode ocorrer à recusa de recebimento da mercadoria.

Já no que diz respeito à tributação a ser utilizada na operação de devolução, deve ser a mesma aplicada na operação original. Assim, na hipótese de uma venda tributada à alíquota de 12% (doze por cento) de ICMS, a operação de devolução será tributada com a mesma alíquota aplicada sobre a Base de Cálculo (BC) relativa à operação original, ou seja, 12% (doze por cento), caso contrário, não estaríamos anulando os efeitos da operação anterior.

Igual tratamento será aplicado em relação à operação que, por disposição legal, esteja amparada por benefício fiscal (diferimento, isenção, redução de Base de Cálculo, por exemplo) ou desonerada de tributação (não-incidência, por exemplo). Dessa forma, se na operação original não houve tributação, o mesmo será aplicado em relação à devolução da mercadoria.

Essa operação é bem complexa, visto que existem várias hipóteses de devolução, quais sejam:

1. devolução promovida por contribuinte;
2. devolução promovida por não contribuinte;
3. devolução de mercadorias para outro estabelecimento pertencente ao mesmo titular;
4. devolução promovida por contribuinte optante pelo Simples Nacional;
5. devolução interna de mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária;
6. entre outras hipóteses.

Apesar do conceito de devolução ser único, cada uma dessas hipóteses possui alguma peculiaridade que pode alterar os procedimentos para emissão do documento fiscal relativo à devolução, bem como sua escrituração na Escrituração Fiscal Digital (EFD), comumente chamada de Sped-Fiscal, dos estabelecimentos remetente e destinatário (da devolução). Por isso mesmo, decidimos dedicar um Roteiro de Procedimentos para cada uma dessas hipóteses, objetivando, desta forma, facilitar o entendimento por parte de nossos leitores.

Assim, decidimos analisar agora os procedimentos a serem observados pelo contribuinte paulista do ICMS relativamente aos casos de devolução de mercadorias entre contribuintes do imposto, quando a entrega efetiva da mercadoria devolvida for efetuada diretamente em estabelecimento diverso do remetente original, desde que pertencente ao mesmo titular. Veremos desde os procedimentos relacionados à emissão da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) até sua respectiva escrituração no Sped-Fiscal dos estabelecimentos envolvidos.

Diga-se de passagem, que utilizaremos como base de estudo o Regulamento do ICMS (RICMS/2000-SP), aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000, bem como as normas complementares citadas ao longo do trabalho.

Base Legal: Art. 49 do Código de Defesa do Consumidor - CDC/1990; Art. 4º, caput, IV do RICMS/2000-SP e; Resposta à Consulta nº 8.424/1975 (Checado pela VRi Consulting em 03/07/23).

2) Conceito:

2.1) Devolução:

Segundo a legislação paulista, a operação de devolução de mercadoria tem por objetivo anular todos os efeitos de uma operação anteriormente praticada, inclusive os tributários. Deste modo, na devolução, o destinatário recebe a mercadoria e posteriormente a devolve ao remetente, em virtude de irregularidades constatadas nas mercadorias ou mesmo nas condições negociadas.

No que diz respeito à tributação a ser utilizada na operação de devolução, deve ser a mesma aplicada na operação original. Assim, na hipótese de uma venda tributada à alíquota de 12% (doze por cento) de ICMS, a operação de devolução será tributada com a mesma alíquota aplicada sobre a Base de Cálculo (BC) relativa à operação original, ou seja, 12% (doze por cento), caso contrário, não estaríamos anulando os efeitos da operação anterior.

Igual tratamento será aplicado em relação à operação que, por disposição legal, esteja amparada por benefício fiscal (diferimento, isenção, redução de Base de Cálculo etc.) ou desonerada de tributação (não-incidência). Dessa forma, se na operação original não houve tributação, o mesmo será aplicado em relação à devolução da mercadoria.

Esse é o entendimento da Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (Sefaz/SP), firmado através da Resposta à Consulta nº 8.424/1975 (1), cujo trecho reproduzimos a seguir:

(...)

...esta Consultoria tem afirmado que a devolução objetiva anular todos os efeitos da operação anterior, inclusive os tributários. Assim como na devolução deve ser aplicada a mesma alíquota adotada quando da remessa, ainda que posteriormente modificada, assim também a devolução que objetiva anular os efeitos de operação desonerada deve efetuar-se, igualmente, com exoneração tributária.

(...)

Base Legal: Art. 4º, caput, IV do RICMS/2000-SP e; Resposta Consulta nº 8.424/1975 (Checado pela VRi Consulting em 03/07/23).

2.2) Contribuinte do ICMS:

A legislação do ICMS do Estado de São Paulo define contribuinte como sendo qualquer pessoa, natural ou jurídica, que, de modo habitual, ou em volume que caracterize intuito comercial, realize operações de circulação de mercadorias ou preste serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

É também considerado contribuinte pela legislação do ICMS a pessoa natural ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial:

1. importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;
2. seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação tenha tido início no exterior;
3. adquira em licitação mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados;
4. adquira energia elétrica ou petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos ou gasosos dele derivados oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou industrialização; e
5. administre ou seja sócia de fato de sociedade empresarial constituída por interpostas pessoas.

Vale mencionar que ainda é considerado contribuinte do ICMS nas operações ou prestações que destinem mercadorias, bens ou serviços a consumidor final localizado no Estado de São Paulo, em relação à diferença entre a alíquota interna deste Estado e a alíquota interestadual:

1. o destinatário da mercadoria, bem ou serviço, na hipótese de ser contribuinte do imposto localizado no Estado de São Paulo;
2. o remetente da mercadoria ou bem ou o prestador de serviço localizado em outra Unidade Federada (UF), na hipótese de o destinatário localizado no Estado de São Paulo não ser contribuinte do imposto.

O contribuinte localizado no Estado de São Paulo que promover operação ou prestação interestadual destinada a consumidor final não contribuinte do imposto localizado em outra Unidade Federada (UF) deverá, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual, observar a legislação da Unidade Federada (UF) de destino.

Base Legal: Arts. 9º e 10-A do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 03/07/23).

2.3) Estabelecimento pertencente ao mesmo titular:

De acordo o entendimento da Consultoria Tributária da Sefaz/SP, é considerado, como uma mesma empresa, o conjunto de estabelecimentos que operam sob um único número básico de inscrição no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ). Esse entendimento foi exarado em diversas Respostas à Consulta, mas, para fins informativos, destacamos à Resposta à Consulta nº 367/2007 que bem define estabelecimento pertencente ao mesmo titular:

(...)

7.1.4 Neste ponto, cumpre esclarecer que é considerado, como uma mesma empresa, o conjunto de estabelecimentos que operam sob um único número básico de inscrição no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas - C.N.P.J., ou seja, um mesmo titular.

(...)

Base Legal: Resposta à Consulta nº 367/2004 e; Resposta à Consulta nº 1.054/2009.

3) Devolução para outro estabelecimento pertencente ao mesmo titular:

A critério do estabelecimento vendedor (remetente original), em caso de operação realizada dentro do Estado de São Paulo, a devolução da mercadoria poderá ser efetuada para outro estabelecimento de sua titularidade, tanto por contribuinte quanto por produtor ou pessoa natural ou jurídica não contribuinte ou não obrigada à emissão de documentos fiscais.

Registra-se que o estabelecimento paulista que receber mercadoria em devolução, nos moldes tratados nesse Roteiro de Procedimentos, poderá creditar-se do ICMS debitado por ocasião da saída da mercadoria.

Base Legal: Art. 454-A do RICMS/2000-SP e; Art. 1º do Anexo IV da Portaria SRE nº 41/2023 (Checado pela VRi Consulting em 03/07/23).

3.1) Devolução realizada por contribuinte do ICMS:

3.1.1) Procedimento a ser observado pelo comprador:

O contribuinte do ICMS (comprador) que efetuar a devolução deverá:

1. emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), modelo 55, a título de devolução simbólica, para o fim de anular parcial ou totalmente a operação anteriormente realizada, indicando:
1. como destinatário, o estabelecimento remetente original;
2. o estabelecimento onde a mercadoria será entregue, mencionando o endereço e os números de inscrição, Estadual e no CNPJ deste;
3. no campo "Chave de Acesso da NF-e Referenciada", a chave de acesso da NF-e que acobertou a operação original;
4. como natureza da operação, a expressão "Devolução Simbólica - Anexo IV da Portaria SRE nº 41/2023";
5. o destaque do valor do imposto correspondente ao constante no documento fiscal que acobertou a operação original, se devido;
2. emitir NF-e, modelo 55, sem destaque do ICMS, cujo Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica (Danfe) servirá para acompanhar a mercadoria no seu transporte até o estabelecimento destinatário da devolução, indicando, além dos demais requisitos previstos na legislação:
1. no campo "Chave de Acesso da NF-e Referenciada", a chave de acesso da NF-e que acobertou a operação original;
2. como natureza da operação, a expressão "Remessa por Devolução Simbólica - Anexo IV da Portaria SRE nº 41/2023".

A fim de exemplificar os procedimentos fiscais ora analisados, suponhamos que a filial atacadista da empresa fictícia Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda. (Vivax - Filial), empresa localizada no Município de São Paulo/SP, tenha efetuado a venda para a empresa Magazine Viber Ltda. de 10.000 (dez mil) mouses para computador (NCM: 8471.60.53), a um preço unitário de R$ 80,00 (com impostos inclusos). Suponhamos também que esses mouses tenham sido adquiridos de terceiros para revenda e que após terem sido entregues ao cliente (com a assinatura do respectivo canhoto) tenha se verificado divergência da mercadoria X Pedido de Compra que obrigue à empresa Magazine Viber a devolver a mesma.

Considerando que a empresa Magazine Viber está localizada no Município de Campinas/SP e que a matriz da Vivax também esteja localizada neste Município, ficou acordado entre às partes que a mercadoria a ser devolvida será entregue no estabelecimento matriz da Vivax "por conta e ordem" de sua filial (vendedor original). Neste caso hipotético, as empresa objetivaram reduzir custos logísticos (transporte).

Abaixo ilustramos a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) de venda dos 10.000 (dez mil) mouses (NF-e original) para a empresa Magazine Viber Ltda.:

Base Legal: Art. 3º, caput do Anexo IV da Portaria SRE nº 41/2023 (Checado pela VRi Consulting em 03/07/23).

3.1.1.1) NF-e de devolução simbólica:

Após ter contatado a empresa Vivax, a Magazine Viber foi autorizada a devolver as mercadorias. Considerando que os mouses serão entregues no estabelecimento matriz da empresa vendedora, a Magazine Viber deverá emitir NF-e de devolução simbólica nos seguintes moldes (NF-e a que nos referimos na letra "a" do subcapítulo 3.1.1):

Como podemos verificar, a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) emitida pela empresa Magazine Viber têm como destinatário o estabelecimento remetente original, ou seja, o estabelecimento que efetivamente efetuou a venda (Vivax - Filial). Registra-se que essa NF-e poderá ser lançada no Sped-Fiscal do estabelecimento vendedor com direito ao crédito do ICMS, caso a NF-e de venda tenha sido emitida com débito do imposto, pois, como já visto neste trabalho, a NF-e de devolução objetiva anular os efeitos da operação anteriormente realizada (inclusive os tributários).

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

3.1.1.2) Nota Fiscal de remessa por devolução simbólica:

A Magazine Viber, após ter emitido a NF-e de devolução simbólica (Ver subcapítulo 3.1.1.1 acima), deverá emitir uma 2ª (segunda) NF-e à título de remessa por devolução simbólica, que servirá para acompanhar a mercadoria no seu transporte até o estabelecimento destinatário da devolução (Vivax - Matriz). Essa NF-e deverá ser emitida nos seguintes moldes (NF-e a que nos referimos na letra "b" do subcapítulo 3.1.1):

Como podemos verificar, a Nota Fiscal emitida pela empresa Magazine Viber têm como destinatário o estabelecimento que efetivamente receberá às mercadorias em devolução, qual seja, a Vivax - Matriz. Registra-se que essa Nota Fiscal não gerará crédito fiscal do ICMS para o estabelecimento destinatário.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

3.1.2) Procedimento a ser observado pelo vendedor:

O estabelecimento que tiver realizado a operação original (vendedor) deverá:

1. escriturar a NF-e referida na letra "a" do subcapítulo 3.1.1 (NF-e de devolução simbólica) no Registro C100 (entradas) da EFD-ICMS/IPI, com direito a crédito do ICMS destacado no documento fiscal, mas somente se houver tido destaque do imposto na operação original;
2. emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), modelo 55, relativa à transferência simbólica da mercadoria ao estabelecimento destinatário da devolução (estabelecimento de sua titularidade), que conterá, além dos demais requisitos previstos na legislação:
1. o destaque do valor do ICMS, se devido, observado, quanto à Base de Cálculo (BC), as disposições do artigo 38 do RICMS/2000-SP;
2. a chave de acesso da NF-e a que se refere a letra "a" do subcapítulo 3.1.1.

Base Legal: Art. 3º, § 1º do Anexo IV da Portaria SRE nº 41/2023 e; Registro C100 da EFD-ICMS/IPI (Checado pela VRi Consulting em 03/07/23).

3.1.2.1) NF-e de transferência simbólica:

Como visto anteriormente, a Vivax - Filial deverá emitir uma NF-e de transferência simbólica para a Vivax - Matriz, nos seguintes moldes (2):

Registra-se que essa Nota Fiscal servirá de base para escrituração do Livro Registro de Controle da Produção e do Estoque (LRCPE), Modelo 3, uma vez que a mercadoria entrará no estoque da empresa destinatária.

Base Legal: Arts. 38, § 3º e 39, caput, I do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 03/07/23).

3.1.3) Procedimento a ser observado pelo destinatário da devolução:

O estabelecimento destinatário da devolução deverá registrar no Registro C100 (entradas) da EFD-ICMS/IPI:

1. a NF-e prevista na letra "b" do subcapítulo 3.1.1 (NF-e de devolução simbólica) utilizando apenas os campos relativos à identificação do documento fiscal e o campo relativo às observações, indicando, neste último, a expressão "Remessa por Devolução Simbólica - Anexo IV da Portaria SRE nº 41/2023";
2. a NF-e para "transferência simbólica", a que nos referimos na letra "b" do subcapítulo 3.1.2 (NF-e de transferência simbólica).

Base Legal: Art. 3º, § 2º do Anexo IV da Portaria SRE nº 41/2023 e; Registro C100 da EFD-ICMS/IPI (Checado pela VRi Consulting em 03/07/23).

3.1.4) Procedimento alternativo do comprador:

O estabelecimento que efetuar a devolução (comprador) fica dispensado da emissão da NF-e de "Remessa por Devolução Simbólica" a que nos referimos na letra "b" do subcapítulo 3.1.1 acima, desde que:

1. a saída da mercadoria com destino ao estabelecimento destinatário da devolução seja acompanhada da NF-e para "Transferência Simbólica", a que nos referimos na letra "b" do subcapítulo 3.1.12 (Nota Fiscal de transferência simbólica);
2. seja indicada na NF-e aludida na letra anterior, a data da efetiva saída das mercadorias remetidas ao destinatário da devolução;
3. conste, na NF-e a que nos referimos na letra "a" do subcapítulo 3.1.1 (NF-e de devolução simbólica), a circunstância de que a remessa da mercadoria ao destinatário da devolução foi efetivada com a NF-e prevista na letra "b" do subcapítulo 3.1.2, mencionando-se, ainda, os seus dados identificativos.

Base Legal: Art. 3º, § 3º do Anexo IV da Portaria SRE nº 41/2023 (Checado pela VRi Consulting em 03/07/23).

3.2) Devolução realizada por NÃO contribuinte do ICMS:

Na hipótese de devolução de mercadoria realizada por produtor ou por qualquer pessoa natural ou jurídica não contribuinte do ICMS ou não obrigada à emissão de documentos fiscais, deverão ser observados os procedimentos previstos neste subcapítulo.

Base Legal: Art. 4º, caput do Anexo IV da Portaria SRE nº 41/2023 (Checado pela VRi Consulting em 03/07/23).

3.2.1) Procedimento a ser observado pelo destinatário da devolução:

O estabelecimento destinatário da devolução deverá:

1. emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), modelo 55, relativa à entrada da mercadoria devolvida, sem destaque do ICMS, indicando, além dos demais requisitos:
1. as informações identificativas do documento fiscal original, bem como a identificação da pessoa que promover a devolução, com a indicação do número do respectivo documento de identidade;
2. como natureza da operação, a expressão "Entrada de mercadoria em virtude de devolução - mercadoria vendida por outro estabelecimento - Anexo IV da Portaria SRE nº 41/2023";
2. emitir NF-e, modelo 55, a título de devolução simbólica, para o fim de anular a operação anteriormente realizada pelo remetente original, indicando, além dos demais requisitos previstos na legislação:
1. como destinatário, o estabelecimento remetente original;
2. o valor da operação, que deverá ser o constante no documento fiscal que acobertou a operação original;
3. o destaque do valor do ICMS, se devido;
4. a chave de acesso da NF-e emitida nos termos da alínea "a", bem como as informações identificativas do documento fiscal que acobertou a operação original;
5. como natureza da operação, a expressão "Devolução Simbólica - Anexo IV da Portaria SRE nº 41/2023";
3. escriturar a NF-e prevista na letra "b" do subcapítulo 3.2.2 com direito a crédito do ICMS destacado no documento fiscal;

Registra-se que o Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica (Danfe) relativo ao documento fiscal previsto na alínea "a" servirá para acompanhar o trânsito da mercadoria até o local do estabelecimento emitente quando o estabelecimento destinatário da devolução assumir o encargo de retirá-la ou de transportá-la.

Base Legal: Art. 4º, caput, I, § único do Anexo IV da Portaria SRE nº 41/2023 (Checado pela VRi Consulting em 03/07/23).

3.2.2) Procedimento a ser observado pelo vendedor:

O estabelecimento que tiver realizado a operação original (vendedor) deverá:

1. escriturar a NF-e prevista na letra "b" do subcapítulo 3.2.1 com direito a crédito do ICMS destacado no documento fiscal;
2. emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), modelo 55, a título de transferência simbólica da mercadoria ao estabelecimento destinatário da devolução, que conterá, além dos demais requisitos previstos na legislação:
1. o destaque do valor do ICMS, se devido;
2. a chave de acesso da NF-e prevista na alínea "b" do subcapítulo 3.2.1 .

Base Legal: Art. 4º, caput, II do Anexo IV da Portaria SRE nº 41/2023 (Checado pela VRi Consulting em 03/07/23).

5) Penalidades:

Toda ação ou omissão que importe em inobservância, pelo contribuinte ou responsável, das regras estabelecidas na legislação do ICMS constitui infração passível de penalidade.

Respondem pela infração, conjunta ou isoladamente, todos os que de qualquer forma concorram para a sua prática ou que dela se beneficiem.

As infrações e penalidades, quando do descumprimento da obrigação principal ou das obrigações acessórias, estão relacionadas nos artigos 527 a 530 do RICMS/2000-SP.

Registramos que algumas penalidades previstas na legislação do ICMS estão expressas em Unidades Fiscais do Estado de São Paulo (UFESP), devendo ser convertidas para seu respectivo valor em Real, no momento do seu pagamento. A UFESP é reajustada anualmente pela Sefaz/SP, caso queiram consultar seu valor, click no link "Unidade Fiscal do Estado de São Paulo (UFESP)" e veja a Tabela de evolução histórica da UFESP.

Base Legal: Arts. 527 a 530 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 03/07/23).