1) Introdução:

Prescreve nossa Constituição Federal (CF/1988) que o ICMS é um imposto não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Logo, quando a CF/1988 fala em "montante do ICMS cobrado nas operações ou prestações anteriores", está se falando no valor que representa o crédito fiscal do contribuinte.

Seguindo os ditames constitucionais a legislação paulista absorveu, como não poderia deixar de ser, o princípio da não-cumulatividade no artigo 59 do RICMS/2000-SP, que assim prescreve: Art. 59 - O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado por este ou outro Estado, relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco.

Temos então que toda entrada, independente da sua destinação [seja de bens de uso e/ou consumo (1) ou matérias primas, ou ainda de bens destinados ao Ativo Imobilizado], havendo destaque do ICMS, gera, em favor do adquirente, um crédito fiscal de natureza mista, que deverá ser compensado nas operações de saídas posteriores. Então, vale ressaltar que o creditamento do imposto nas entradas não é somente um direito, mas um dever do contribuinte.

É através do mecanismo da não-cumulatividade que efetuamos a apuração do ICMS, que nada mais é do que um encontro de contas, onde apuramos o total de créditos pelas entradas e total de débitos pelas saídas, sendo o crédito maior que os débitos o saldo credor é transferido para o mês subsequente. Por outro lado, caso os débitos sejam maior que os créditos, a diferença entre eles deverá ser recolhida para os cofres do governo Estadual, nos prazos e nas condições estabelecidas pela legislação.

Portanto, para uma correta apuração do saldo do imposto no período (credor ou devedor), é essencial a verificação e o acompanhamento da legislação que trata dos créditos do ICMS, haja vista que erros no tocante à aplicação e interpretação da legislação podem causar prejuízos ao contribuinte paulista.

Com efeito, se o crédito for menor que o de direito, poderá resultar num aumento desnecessário do imposto a recolher. Por outro lado, se for maior, há risco de glosa e imposição de penalidades pelo Fisco paulista. Ademais, tais erros, em um determinado período, podem provocar reflexos nos períodos seguintes, causando eventual contingência fiscal.

Dentre as diversas possibilidades de crédito fiscal presentes na legislação do ICMS, uma merece destaque, qual seja, o crédito fiscal gerado por ocasião da entrada de energia elétrica usada ou consumida no processo de industrialização de produtos que darão saída dos estabelecimentos tributados (ou não tributados com manutenção do crédito fiscal) ou àquela que seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior.

É exatamente esse crédito fiscal que passaremos a analisar nos próximos capítulos, ou seja, analisaremos aqui as hipóteses de aproveitamento de crédito do ICMS por ocasião da entrada de energia elétrica no estabelecimento contribuinte. Para tanto, utilizaremos como base de estudo o RICMS/2000-SP, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000 bem como, outras fontes citadas ao longo do trabalho.

Base Legal: Arts. 20, caput, 23 e 33, caput, II da Lei Complementar nº 87/1996; Art. 155, caput, II, § 2º, I da Constituição Federal/1988 e; Arts. 59, caput, 61, caput e 85 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 22/09/22).

2) Conceito:

2.1) Energia elétrica (mercadoria):

Inicialmente faz-se necessário mencionar que à energia elétrica, embora seja intangível, é considerada mercadoria para efeitos tributários, conforme esclarece a respeito o Ilustre Professor Roque Carrazza (2), in verbis:

(...) a energia elétrica, para fins de tributação por via de ICMS, foi considerada pela Constituição uma mercadoria, o que aliás, não é novidade em nosso direito positivo, que, para que se caracterize o furto, de há muito vem equiparando a energia elétrica à coisa móvel (art. 155, § 3º do CP).

Mercadoria, por sua vez, é o objeto de seu comércio. Em outras palavras, mercadoria é aquilo que é objeto de comércio; bem econômico destinado à venda; mercancia.

Pois bem, se energia elétrica é considerada mercadoria, notório é, a sua integração na incidência do ICMS, tendo em vista que o referido imposto incide sobre a circulação de mercadorias, os serviços de transporte intermunicipal e interestadual e os serviços de comunicação.

Base Legal: Item 3.2 da Decisão Normativa CAT nº 1/2001 (Checado pela VRi Consulting em 22/09/22).

2.2) Industrialização:

Conforme visto na introdução deste trabalho, admite-se o crédito do ICMS incidente sobre a entrada de energia elétrica no estabelecimento quando usada ou consumida no processo de industrialização do estabelecimento. Assim, se faz necessário saber o que é industrialização para fins de incidência desse imposto.

De acordo com o artigo 4º, I do RICMS/2000-SP, considera-se industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

1. a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação);
2. que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto (beneficiamento);
3. que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma (montagem);
4. a que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);
5. a que, executada sobre o produto usado ou partes remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para utilização (renovação ou recondicionamento);

Registra-se que não perde a natureza de primário o produto que apenas tiver sido submetido a processo de beneficiamento, acondicionamento ou reacondicionamento.

Base Legal: Art. 4º, caput, I, § 1º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 22/09/22).

3) Fato gerador:

Ocorre o fato gerador do ICMS nas operações realizadas com energia elétrica, alcançando inclusive na entrada, no território paulista, dessa mercadoria oriunda de outro Estado, quando não destinada à comercialização ou à industrialização.

Base Legal: Art. 2º, caput, VII do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 22/09/22).

4) Base de Cálculo (BC):

Em regra, a Base de Cálculo (BC) do ICMS é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria. Entretanto, para o caso específico de entrada, no território paulista, de energia elétrica oriunda de outro Estado, quando não destinada à comercialização ou à industrialização, a Base de Cálculo (BC) do imposto corresponde ao valor da operação de que decorrer a entrada dessa mercadoria.

Base Legal: Art. 37, caput, VII do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 22/09/22).

5) Crédito Fiscal:

5.1) Quando aproveitar:

A Lei Complementar nº 87/1996, que disciplina a incidência do ICMS em nível nacional, admite o crédito do ICMS incidente sobre a entrada de energia elétrica no estabelecimento quando (3):

1. for objeto de operação de saída de energia elétrica, isto é, quando a aquisição for realizada por geradoras ou distribuidoras de energia;
2. usada ou consumida no processo de industrialização; e
3. seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais, isto é, o estabelecimento exportador, seja ele comercial, industrial, transportador ou comunicação, deverá dividir o valor total das saídas ou prestações destinadas ao exterior pelo total das saídas ou prestações realizadas no mês. O resultado da operação será obtido um coeficiente a ser aplicado sobre o valor do ICMS destacado no documento fiscal de entrada de energia elétrica. Desta forma obtém-se o valor do crédito do ICMS na entrada de energia proporcional as exportações.

No que se refere ao processo de industrialização (Letra "b" acima), a Lei Complementar nº 87/1996 é clara no sentido de que somente a energia elétrica aplicada diretamente na atividade industrial, gera direito a crédito (proporcional por óbvio) do ICMS destacado na Nota Fiscal/Conta de Energia Elétrica (ou Fatura de energia elétrica). Até porque, energia elétrica aplicada diretamente na produção está dentro do conceito de insumos e seu crédito seria admitido até mesmo se a Lei Complementar não tratasse expressamente do direito, pois se aplicaria a regra geral do princípio da não-cumulatividade.

Além desta restrição, é vedado o crédito de ICMS quando a aquisição de energia elétrica for relacionada à industrialização de mercadorias não tributadas ou isentas, conforme se depreende da leitura do artigo 66 do RICMS/2000-SP, salvo quando houver o direito à manutenção do crédito fiscal.

Por outro lado, temos que os estabelecimentos comerciais e as transportadoras somente terão direito ao crédito de parte do ICMS cobrado nas aquisições de energia elétrica se os mesmos realizarem operações com o exterior.

Base Legal: Art. 33, caput, II da Lei Complementar nº 87/1996; Lei Complementar nº 171/2019; Art. 66 do RICMS/2000-SP e; Decisão Normativa CAT nº 1/2007 (Checado pela VRi Consulting em 22/09/22).

5.1.1) Fatura em nome de terceiros:

Vale a pena registrar que o direito ao crédito do ICMS relativo à energia elétrica caberá ao seu real destinatário. Portanto, se torna irrelevante para fins de apropriação do crédito fiscal quem é o proprietário do imóvel onde as atividades são exercidas.

Desta forma, mesmo que a Nota Fiscal/Conta (ou Fatura) de energia elétrica seja emitida em nome de terceiros (proprietário do imóvel, locador, etc.), terá direito ao crédito, o contribuinte que efetivamente utiliza a energia elétrica nas atividades que permitem sua apropriação.

Base Legal: Nota e do Item 3.4 da Decisão Normativa CAT nº 1/2001 (Checado pela VRi Consulting em 22/09/22).

5.2) Atividades mistas:

Caso o contribuinte desenvolva uma atividade mista, indústria e revenda de mercadorias adquiridas de terceiros, será necessário que a empresa possua aparelhos exclusivos para mediação do consumo relativo a cada atividade ou, alternativamente, sistema para ratear a energia elétrica usada e consumida em cada uma dessas atividades, a fim de apropriar em sua escrita fiscal somente o valor do ICMS a que tem direito relativamente à atividade direta de industrialização (ou, se for o caso, também da comercialização de mercadorias revendidas para o exterior).

No rateio deve ser levado em consideração à proporção dos valores totais das vendas de mercadorias decorrentes do processo de industrialização do contribuinte ou, se for o caso, também da comercialização de mercadorias para o exterior - revendas em relação aos valores totais de vendas, na seguinte conformidade:

C = [E.(v1:v2)]

Considerando:

1. C: O valor do crédito do ICMS a ser lançado na escrita fiscal do contribuinte;
2. E: O valor do ICMS destacado na Nota Fiscal/Conta de Energia Elétrica (ou Fatura de energia elétrica), diminuído do valor do ICMS correspondente ao setor (ou departamento) administrativo do contribuinte, que já foi escriturado/lançado no Livro Registro de Entradas (LRE), sem direito ao crédito do imposto;
3. v1: O valor total das vendas de mercadorias industrializadas (mercado interno e externo) e daquelas decorrentes de revendas para o exterior, quando for o caso; e
4. v2: O valor total das vendas do período.

Por fim, lembramos que, o direito ao crédito está condicionado, ainda, à idoneidade da documentação e à escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legislação de cada Unidade da Federação (UF).

Base Legal: Arts. 20, caput, 23 e 33, caput, II da Lei Complementar nº 87/1996 e; Item 3.4 da Decisão Normativa CAT nº 1/2001 (Checado pela VRi Consulting em 22/09/22).

5.2.1) Exemplo Prático:

A título de exemplo, suponhamos que a empresa fictícia Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., empresa com sede no Município de Campinas/SP, receba da distribuidora Fatura de consumo de energia elétrica relativa ao mês de novembro/20X1, cujo valor totalizou R$ 200.000,00 (duzentos mil reais), com ICMS incluso de R$ 36.000,00 (trinta e seis mil reais), valores estes meramente ilustrativos. Considerando, ainda, que a empresa possua Laudo Técnico demonstrando que o consumo de energia elétrica do setor administrativo corresponde a 5% (cinco por cento) do total da Fatura, ou seja, R$ 1.800,00 (um mil e oitocentos reais) e que a mesma comercializa produtos industrializados e revenda mercadorias adquiridas de terceiros, teremos os seguintes valores a serem aplicados na equação de rateio do ICMS:

Descrição	Valor (R$)
E. Valor do ICMS destacado na Fatura (diminuído do ICMS do setor administrativo) (5):	34.200,00
v1. Valor total das vendas de mercadorias industrializadas:	3.500.000,00
v2. Valor total das vendas do período:	4.500.000,00

Aplicando a equação tratada no subcapítulo 5.2 acima, temos o seguinte cálculo do ICMS a ser creditado:

Portanto, temos que a empresa Vivax poderá se creditar da importância de R$ 26.600,00 (Vinte e seis mil e seiscentos reais), a ser lançado diretamente no Livro Registro de Apuração do ICMS (LRAICMS) no item "Outros Créditos", com fundamento no disposto no artigo 1º, I das DDTTs do RICMS/2000-SP.

Base Legal: Art. 1º, caput, I das DDTTs do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 22/09/22).

5.3) Estabelecimento comercial:

O contribuinte com atividade comercial não poderá se apropriar do valor do ICMS referente à entrada ou aquisição de energia elétrica, exceto se o "seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais" (6).

Base Legal: Lei Complementar nº 171/2019 e; Item 3.4 da Decisão Normativa CAT nº 1/2001 (Checado pela VRi Consulting em 22/09/22).

5.4) Laudo Técnico:

No tocante à necessidade ou não de Laudo Técnico para apropriação do valor do ICMS incidente sobre o total consumido de energia elétrica diretamente no processo produtivo do estabelecimento contribuinte, o RICMS/2000-SP não estabelece esse método de quantificação técnica.

Nessa situação, o contribuinte poderá munir-se de demonstrativo que comprove o real consumo de energia elétrica utilizado em cada área ou departamento do estabelecimento, não havendo necessidade de esse documento ser elaborado por perito de empresa especializada, podendo ser feito pelo seu próprio pessoal técnico da empresa.

Alerte-se que, nesse caso, será de exclusiva responsabilidade do contribuinte a veracidade dos dados lançados em sua escrita fiscal.

Caso o contribuinte não se muna do demonstrativo que comprove o real consumo de energia elétrica utilizado em cada área ou departamento da empresa, recomenda-se a utilização de Laudo Técnico emitido por um perito idôneo e independente ou empresa de Engenharia Credenciada, pois, assim, o contribuinte mostrará com absoluta certeza o valor preciso do crédito fiscal a realizar em sua escrituração fiscal.

O Laudo Técnico emitido por um perito idôneo e independente irá desonerar o contribuinte da responsabilidade em relação à veracidade dos dados apurados e lançados na escrita fiscal, hipótese em que esse profissional assumirá tal responsabilidade.

Base Legal: Item 6 da Decisão Normativa CAT nº 1/2001 (Checado pela VRi Consulting em 22/09/22).

6) Jurisprudência administrativa:

Publicamos abaixo a íntegra da Resposta à Consulta nº 757/2012 da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (Sefaz/SP) que bem dispões sobre o crédito do valor do ICMS relativo à entrada de energia elétrica consumida em processo de industrialização:

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 757/2012, de 20 de Dezembro de 2012.

ICMS - CRÉDITO DO VALOR DO ICMS RELATIVO À ENTRADA DE ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA EM PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO.

I - Nos termos do inciso I do artigo 1º das Disposições Transitórias do RICMS/2000, o crédito do imposto relativo à entrada de energia elétrica no estabelecimento ocorrida a partir de 1° de janeiro de 2011 e até 31 de dezembro de 2019 somente será efetuado nas hipóteses previstas em suas alíneas. Em especial, a alínea "b" do referido dispositivo permite o crédito relativo à energia elétrica consumida em processo de industrialização.

II - Cabe à Consulente levantar os meios para apurar e se apropriar do crédito do valor do ICMS que onera a entrada de energia elétrica no seu estabelecimento e que é consumida diretamente em processo de industrialização.

III - A energia consumida no setor administrativo da empresa não dá direito a crédito do imposto.

1. A Consulente, cuja atividade, segundo a Classificação Nacional de Atividades Econômicas - é a "fabricação de artefatos de material plástico para usos industriais" - CNAE 2229-3/02, informa que é "fabricante de material plástico, onde a maior parte da energia consumida pela empresa é utilizada no setor produtivo da empresa, de acordo com o Laudo solicitado anexo, e, diante disso, e, de acordo com as legislações em vigor do ICMS sobre aquisição de energia elétrica, gostaríamos de saber se podemos nos aproveitar do crédito do ICMS sobre nossas aquisições de energia elétricas utilizadas na produção".

2. A Consulente anexa, à presente, "laudo técnico" de empresa de engenharia elétrica, no qual são citadas as Leis Complementares federais 102/2000 e 138/2010, que alteram a Lei Complementar 87/1996, bem como a Lei estadual 10.699/2000, que introduz alterações na Lei 6.374/1989. Em tal laudo a empresa de engenharia elétrica também propõe forma de cálculo da energia elétrica consumida no setor industrial, para efeito de apuração de crédito.

3. Inicialmente, observamos que, nos termos do inciso I do artigo 1º das Disposições Transitórias do RICMS/2000, o crédito do imposto relativo à entrada de energia elétrica no estabelecimento ocorrida a partir de 1° de janeiro de 2011 e até 31 de dezembro de 2019 somente será efetuado quando: (a) "for objeto de operação de saída de energia elétrica”, (b) "for consumida em processo de industrialização" ou (c) "seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais". (Grifo nosso).

4. Cumpre destacar que cabe à Consulente levantar os meios para apurar e apropriar o crédito relativo ao valor do ICMS que onera a entrada de energia elétrica no seu estabelecimento e que é consumida diretamente em processo de industrialização. Acrescentamos que é de sua inteira responsabilidade a veracidade dos dados lançados em sua escrita fiscal.

5. Ressalte-se que a energia consumida no setor ou departamento administrativo da empresa não dá direito a crédito do imposto.

6. Por fim, recomendamos à Consulente a leitura da Decisão Normativa CAT-1/2001 (que "dispõe sobre o direito ao crédito do valor do imposto destacado em documento fiscal referente a aquisição de insumos, ativo permanente, energia elétrica, serviços de transporte e de comunicações, combustível e mercadoria para uso ou consumo, entre outras mercadorias"), em especial, do subitem 3.4 - "Energia elétrica e serviços de comunicação (artigo 1º das DDTT do RICMS)", bem como do item 6 - "Do laudo técnico").

7. Com esses esclarecimentos, damos por respondida a dúvida exposta na consulta.

Base Legal: Resposta à Consulta nº 757/2012 (Checado pela VRi Consulting em 22/09/22).