1) Introdução:

Ativo Imobilizado (AI) é um subgrupo do "Ativo Não Circulante (ANC)" onde são classificados as contas representativas dos bens de uso da entidade. Bens de uso, por sua vez, são aqueles mantidos para serem utilizados na produção ou na comercialização de mercadorias ou serviços, para locação de terceiros ou para finalidades administrativas, que serão usados por mais de um período na entidade.

Em resumo, bens do Ativo Imobilizado (AI) são os bens tangíveis (corpóreos, materiais, palpáveis, etc.) por meio dos quais a entidade desenvolve as suas atividades a fim de atingir os seus objetivos sociais, conforme designação do Contrato ou Estatuto Social, tais como: mesas, cadeiras, veículos, máquinas, equipamentos, ferramentas, computadores, imóveis, entre outros não menos importantes.

A aquisição desses bens podem ser feitos no mercado nacional (de fornecedores localizados no próprio Brasil) ou até mesmo serem importados do Exterior (de fornecedores localizados em outros países). Quando a aquisição se dá através de fornecedores localizados em outros países, podemos dividir o processo de importação em 5 (cinco) fases distintas, a saber:

1. Comercial: nesta fase o importador negocia com o fornecedor estrangeiro o preço do bem a ser importado, bem como o modal de transporte e o incoterm a ser contratado;
2. Transporte: nesta fase ocorre o efetivo transporte do bem do país de origem para o Brasil através do modal negociado na fase comercial;
3. Administrativa: nesta fase da importação todos os procedimentos necessários para trazer o bem ao Brasil são aplicados, utilizando como base a operação e/ou tipo de bem. Esta fase compreende todos os atos que estão a cargo da Secretaria de Comércio Exterior (Secex), a emissão da licença de importação, bem como a autorização de outros órgãos (Decex, MAPA, ANVISA e IBAMA) que controlem o produto a ser importado;
4. Fiscal: esta fase compreende o despacho aduaneiro de importação, onde são recolhidos os tributos incidentes na operação. Esta fase tem-se por encerrada com a retirada física do bem do recinto alfandegado (porto ou aeroporto, por exemplo), após o desembaraço aduaneiro; e
5. Cambial: esta fase compreende a transferência da moeda estrangeira para o exterior, em pagamento ao exportador, cujo controle está a cargo do Banco Central do Brasil (Bacen) e que se processa por meio de um Banco por ele autorizado a operar em câmbio.

Em cada uma dessas fases teremos gastos (fretes, seguros, tributos, tarifas aduaneiras, etc.) a serem realizados pelo importador que ao final serão somados ao valor do bem para compor o custo de aquisição do mesmo, que, por sua vez, deverá ser registrado na contabilidade no subgrupo "Ativo Imobilizado (AI)", do grupo "Ativo Não Circulante (ANC)" do Balanço Patrimonial (BP) da empresa importadora.

Disso tudo, podemos concluir que o custo a ser atribuído ao bem do Ativo Imobilizado (AI) adquirido no mercado externo é composto, além do próprio valor do bem, por todos os gastos incorridos na importação (tais como fretes, seguros, alguns tributos incidentes, tarifas aduaneiras, etc.), bem como qualquer outro custo diretamente atribuível para colocar o bem no estabelecimento da empresa importadora e os necessários para que o mesmo tenha condições para ser capaz de funcionar da forma pretendida pela entidade.

Feitos esses brevíssimos comentários, passaremos a discorrer nos próximos capítulos sobre a contabilização de bens do Ativo Imobilizado (AI) adquiridos no exterior, analisaremos desde a formação do custo contábil do bem até a contabilização dos tributos recuperáveis incidentes na operação. Para tanto, utilizaremos como base de estudo as normas emanadas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), bem como diversas outras normas (ou Leis) citadas ao longo do trabalho.

Base Legal: Pronunciamento Técnico CPC nº 27 - Ativo Imobilizado (Checado pela VRi Consulting em 13/10/21).

2) Conceitos:

2.1) Ativo Imobilizado (AI):

Por definição, Ativo Imobilizado (AI) é um subgrupo do "Ativo Não Circulante (ANC)" onde são classificados as contas representativas dos bens de uso da entidade. Bens de uso, por sua vez, são aqueles mantidos para serem utilizados na produção ou na comercialização de mercadorias ou serviços, para locação de terceiros ou para finalidades administrativas, que serão usados por mais de um período na entidade.

Em resumo, bens do Ativo Imobilizado são os bens tangíveis (corpóreos, materiais, palpáveis, etc.) por meio dos quais a entidade desenvolve as suas atividades a fim de atingir os seus objetivos sociais, conforme designação do Contrato ou Estatuto Social. São exemplo de bens do Ativo Imobilizado (AI):

1. mesas, cadeiras, armários utilizados pelas áreas administrativas dos mais variados setores econômicos;
2. balcões, vitrinas, prateleiras utilizados pelas empresas do setor de comércio varejista;
3. carros utilizados pela área comercial das empresas;
4. caminhões utilizados pelas empresas de transporte de cargas;
5. máquinas, equipamentos e ferramentas utilizadas pelas empresas industriais;
6. computadores;
7. casas, prédios, terrenos;
8. entre outros.

Desses exemplos podemos extrair 2 (duas) espécies de bens, quais sejam:

1. bens móveis: são aqueles bens suscetíveis de movimento próprio, ou de remoção por força alheia, sem alteração da substância ou da destinação econômico-social, tais como: animais, máquinas, mesas, balcões, carros, etc.; e
2. bens imóveis: são aqueles vinculados ao solo, e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente, que não podem ser removidos sem destruição ou danos, tais como: casas, terrenos, etc.

Legalmente, prescreve o artigo 179, IV da Lei das S/A que serão classificados no Ativo Imobilizado (AI) os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens. Para atender o contido nessa disposição legal, devem também ser classificados no Ativo Imobilizado (AI), os bens de propriedade de terceiros, arrendados para uso da empresa por meio de contrato de arrendamento mercantil (leasing).

Lembramos que o custo de aquisição do Ativo Imobilizado (AI) em caso de compra de terceiro é determinado pelo valor de aquisição, mais os gastos englobado, tais como: instalação, gasto com transporte, prêmios de seguro pelo transporte, se for necessário, gasto com transferência do bem, etc.

São classificados também no Ativo Imobilizado (AI), os recursos aplicados na aquisição de bens não destinados a alugueis, que ainda que não estejam em operação, exemplo disso temos as construções em andamento, importações em andamento, manutenção, etc., são os chamados "Imobilizado em Formação", que se contrapõe ao "Imobilizado em Uso".

Por fim, lembramos que os bens que não estão sendo utilizados pela empresa e que não lhes trazem nenhum benefício, deverão ser classificados no grupo de "Investimentos" do Balanço Patrimonial (BP) da entidade, enquanto não se definida seu destino.

Base Legal: Art. 179, caput, IV da Lei nº 6.404/1976; Arts. 79 e 82 do CC/2002 e; Item 6 Pronunciamento Técnico CPC nº 27 - Ativo Imobilizado (Checado pela VRi Consulting em 13/10/21).

2.2) Despachante aduaneiro:

O despachante aduaneiro e seus ajudantes podem praticar em nome dos seus representados os atos relacionados com o despacho aduaneiro de bens ou de mercadorias, inclusive bagagem de viajante, transportados por qualquer via, na importação ou na exportação.

A principal função do despachante aduaneiro é a formulação da declaração aduaneira de importação ou de exportação, que nada mais é que a proposição da destinação a ser dada aos bens submetidos ao controle aduaneiro, indicando o regime aduaneiro a aplicar às mercadorias e comunicando os elementos exigidos pela Aduana para aplicação desse regime.

A verificação da mercadoria, para sua identificação ou quantificação, quando necessária, exceto em casos excepcionais, é realizada na presença do importador ou de seu representante, nesse caso, o despachante aduaneiro, podendo este recebê-la após o seu desembaraço.

Para que o despachante aduaneiro possa atuar como representante de uma empresa para a prática dos atos relacionados com o despacho aduaneiro, ele deve, primeiramente, ser credenciado no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex) pelo responsável legal pela pessoa jurídica, o qual também já deverá ter providenciado sua habilitação para utilizar o Siscomex.

No caso de pessoa física, o credenciamento de seu representante será realizado mediante solicitação à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), tanto no caso de Habilitação no Siscomex quanto no de bagagem desacompanhada.

Por fim, nosso leitor pode ter em mente que a contratação de despachante aduaneiro para efetuar o desembaraço é prática comum aos importadores de bens em geral e sua participação representa economia de tempo já que o profissional está credenciado no Siscomex pelo responsável legal pela pessoa jurídica, que também já deverá estar habilitado para utilizar o sistema.

Base Legal: Art. 810 do Decreto nº 6.759/2009 e; Despachantes Aduaneiros (Checado pela VRi Consulting em 13/10/21).

2.3) Desembaraço aduaneiro:

O desembaraço aduaneiro é o ato pelo qual é registrada a conclusão da conferência aduaneira. Com ele é autorizada a efetiva entrega do bem importado ao importador e é ele o último ato do procedimento de despacho aduaneiro. Portanto, concluída a conferência, a mercadoria será imediatamente desembaraçada.

Base Legal: Art. 571 do Decreto nº 6.759/2009; Art. 48 da Instrução Normativa SRF nº 680/2006 e; Manual de Importação - Tópicos (Checado pela VRi Consulting em 13/10/21).

3) Componentes do custo de aquisição do bem:

O custo a ser atribuído ao bem do Ativo Imobilizado (AI) adquirido no mercado externo é composto, além do próprio valor do bem, por todos os gastos incorridos na importação (tais como fretes, seguros, alguns tributos incidentes, tarifas aduaneiras, etc.), bem como qualquer outro custo diretamente atribuível para colocar o bem no estabelecimento da empresa importadora e os necessários para que o mesmo tenha condições para ser capaz de funcionar da forma pretendida pela entidade.

No que se refere aos impostos e às contribuições incidentes na importação, quando o tributo não for recuperável ele também deverá integrar o custo a ser atribuído ao bem, conforme veremos no subcapítulo 3.1 abaixo.

Assim, de forma simplista, podemos concluir que o custo de aquisição dos bens importados para integração ao Ativo Imobilizado (AI) compreende todos os gastos incorridos, depois de deduzidos os descontos comerciais, abatimentos e tributos recuperáveis, para colocar o bem no estabelecimento da empresa importadora e os necessários para que o mesmo tenha condições para ser capaz de funcionar da forma pretendida pela entidade (custos atribuíveis).

Podemos citar como exemplos de custos diretamente atribuíveis:

1. custos de benefícios aos empregados (tal como definidos no Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados) decorrentes diretamente da construção ou aquisição de item do Ativo Imobilizado;
2. custos de preparação do local;
3. custos de frete e de manuseio (para recebimento e instalação);
4. custos de instalação e montagem;
5. custos com testes para verificar se o ativo está funcionando corretamente, após dedução das receitas líquidas provenientes da venda de qualquer item produzido enquanto se coloca o ativo nesse local e condição (tais como amostras produzidas quando se testa o equipamento); e
6. honorários profissionais.

Base Legal: Itens 16 e 17 do Pronunciamento Técnico CPC nº 27 - Ativo Imobilizado (Checado pela VRi Consulting em 13/10/21).

3.1) Tributos:

Com referência aos impostos e às contribuições incidentes na importação, conforme já mencionado, quando o tributo não for recuperável ele deverá integrar o custo a ser atribuído ao bem. Assim, observando às características individuais de cada tributo, registramos que:

1. Imposto de Importação (II): o II incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no território nacional, por ser caracterizado um imposto não recuperável deverá compor o custo de aquisição do bem importado;
2. Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI): o IPI é um imposto não cumulativo e incide na saída de produtos industrializados nacionais e na entrada de produtos industrializados estrangeiros, porém, no caso de importação de bens do Ativo Imobilizado (AI) seu crédito não é permitido, sendo assim, o valor pago no desembaraço aduaneiro deverá compor custo de aquisição do bem importado;
3. Imposto sobre a Circulação de Mercadorias (ICMS): o ICMS na importação caracteriza-se como um imposto recuperável, inclusive na aquisição de bens para o Ativo Imobilizado (AI), desde que, é claro, sejam atendidas certas condições previstas na legislação de cada Estado. Quando permitido, o crédito poderá ser aproveitado em 48 (quarenta e oito) parcelas mensais, calculadas à proporção das saídas tributadas da pessoa jurídica, portanto, neste caso o ICMS não comporá o custo de aquisição do bem importado;
4. PIS/Pasep-Importação e Cofins-Importação: as contribuições para o PIS/Pasep e para a Cofins incidentes sobre a importação compõem o custo de aquisição dos bens, quando a pessoa jurídica importadora estiver submetida ao Regime de Apuração Cumulativa. No caso de pessoa jurídica submetida ao Regime de Apuração Não Cumulativa das contribuições, ela poderá descontar créditos apurados sobre a aquisição de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado (AI), hipótese em que o PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação comporão ou não o custo de aquisição do bem importado conforme o método de cálculo utilizado.

Lembramos que, contabilmente, o valor dos tributos a serem recuperados deverão ser lançados na correspondente conta de "Tributos a Recuperar" ("ICMS sobre bens do Ativo Imobilizado a Recuperar", por exemplo), no grupo "Ativo Circulante (AC)" ou, conforme o caso, no grupo "Ativo Não Circulante (ANC)", subgrupo "Realizável a Longo Prazo (RLP)". Já os tributos não recuperáveis serão contabilizados na mesma conta que registrar o custo de aquisição do imobilizado, "Máquinas e Ferramentas (AI)", por exemplo.

Base Legal: Arts. 20, caput e 33, caput, III da Lei Complementar nº 87/1996; Art. 41, § 6º da Lei nº 8.981/1995; Arts. 15, caput, V e 32 da Lei nº 10.865/2004; Arts. 301 e 302 do RIR/2018 e; Pronunciamento Técnico CPC nº 27 - Ativo Imobilizado. (Checado pela VRi Consulting em 13/10/21)

3.2) Demais gastos:

Além dos tributos vistos no subcapítulo 3.1 acima, há outros gastos que se fazem necessários para que os bens adquiridos cheguem com segurança ao estabelecimento do importador, dentre os quais destacamos:

1. Frete internacional: refere-se aos valores pagos aos transportadores, nacionais ou internacionais, decorrente do modal de transporte contratado, partindo do exterior até o porto ou aeroporto brasileiro, se por meio aéreo, marítimo, fluvial ou lacustre, podendo ocorrer também por via rodoviária (Está diretamente relacionado ao incoterm contratado com o fornecedor);
2. Seguro internacional: refere-se aos valores pagos às companhias de seguros, nacionais ou internacionais, cobrindo o transporte do exterior até o porto ou aeroporto brasileiro ou por via rodoviária até determinado armazém ou até o estabelecimento importador;
3. Frete e seguro internos: refere-se às mesmas indicações listadas nas letras "a" e "b" acima, porém, quando o transporte é realizado em território nacional, ou seja, do porto, aeroporto ou de determinado armazém, até o estabelecimento do importador;
4. Outros gastos: refere-se aos gastos relacionados ao processo de importação, dentre os quais destacamos:
1. Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM), no caso de modal marítimo;
2. Adicional de Tarifa Aeroportuária (ATAERO), no caso de modal aéreo;
3. Taxa de utilização do Siscomex;
4. contribuições para os Sindicatos dos Despachantes Aduaneiros;
5. despesas com: amarração e desamarração de navio, capatazia, estiva e desestiva, manuseio de contêiner, movimentação com empilhadeiras, armazenagem, arqueação, paletização, demurrage, alvarengagem;
6. entre outros gastos.

Base Legal: Arts. 301, 302 e 311 do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 13/10/21).

4) Tratamento Tributário - Imposto Recuperáveis:

4.1) ICMS (São Paulo):

Com as alterações da Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), introduzidas pela Lei Complementar nº 102/2000, foi baixada a Lei nº 10.699/2000, estabelecendo, entre outras situações, que a partir das entradas no estabelecimento do contribuinte que tenham ocorrido ou venham a ocorrer a partir de 01/01/2001, o crédito do valor do ICMS referente a mercadorias destinadas ao Ativo Imobilizado (AI) será efetuado parceladamente ao longo de 48 (quarenta e oito) meses, sem qualquer atualização monetária.

O valor do crédito a ser apropriado, em cada período de apuração, será obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito, segundo o valor constante no documento fiscal escriturado/lançado no Livro Registro de Entradas ou Sped-Fiscal (sem direito a crédito do imposto), como também o valor correspondente ao Diferencial de Alíquota (aquisições de Ativo Imobilizado em operações interestaduais) recolhido na forma regulamentar (artigo 117 do RICMS/2000-SP) (1), pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para esse fim, as saídas ou prestações que tiverem destinado mercadorias ou serviços ao exterior e as operações ou prestações isentas ou não-tributadas com previsão legal de manutenção de crédito.

Para fins de apuração dos valores das operações de saídas e prestações, devem ser computados apenas os valores das saídas que afiguram caráter definitivo, ou seja, que transferem a titularidade, devendo ser desconsideradas as saídas provisórias, tais como remessa para conserto, para industrialização, as quais não reduzem estoques, constituem simples deslocamentos físicos, sem implicações de ordem patrimonial.

O 1º (primeiro) 1/48 (um quarenta e oito avos) será apropriado já no mês em que ocorrer a entrada do bem no estabelecimento adquirente. Na hipótese de alienação do bem antes do prazo de 4 (quatro) anos contado da data da aquisição, o crédito não poderá mais ser aproveitado e, ainda, se ao final do 48º (quadragésimo oitavo) mês remanescer saldo de crédito, esse será cancelado (nesse caso, entendemos que o valor correspondente ao saldo remanescente do crédito do ICMS ainda não aproveitado deverá ser incorporado ao custo de aquisição do bem, para efeito de baixa).

Na apropriação do crédito do ICMS, deverá ser escriturado o Controle de Crédito do ICMS do Ativo Permanente (CIAP), com observância das regras previstas na Portaria CAT nº 41/2003.

Por fim, caso nosso leitor queira saber detalhadamente os procedimentos relacionados ao crédito fiscal do ICMS sobre aquisições de bens do Ativo Imobilizado, tais como registro da sua aquisição, as situações em que o contribuinte poderá efetuar o crédito fiscal destacado em Nota Fiscal de compra, Nota Fiscal de crédito do ICMS mensal, inclusive as regras de escrituração do CIAP, recomendamos a leitura do nosso Roteiro de Procedimentos intitulado "Apropriação de crédito na aquisição de bens para o Ativo Permanente".

Base Legal: Lei Complementar nº 87/1996; Lei Complementar nº 102/2000; Lei nº 10.699/2000; Arts. 61, § 10 e 117 do RICMS/2000-SP; Portaria CAT nº 25/2001; Portaria CAT nº 41/2003 e; Nota 2 do Capítulo 3 da Decisão Normativa nº 1/2001 (Checado pela VRi Consulting em 13/10/21).

4.2) PIS/Pasep e Cofins:

Atualmente, a legislação do PIS/Pasep e da Cofins prevê diversas formas para a apuração dos créditos dessas contribuições quando da aquisição de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado (AI), adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, dentre os quais, destacamos:

1. cálculo com base nos encargos mensais de depreciação;
2. cálculo com base na aplicação, a cada mês, das alíquotas das contribuições sobre o valor correspondente a:
1. 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, no caso de máquinas e equipamentos destinados ao Ativo Imobilizado; ou
2. 1/24 (um vinte e quatro avos) do custo de aquisição de bens, no caso de máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados no Decretos nº 4.955/2004 e Decreto nº 5.173/2004, conforme disposição constante do Decreto nº 5.222/2004, adquiridos a partir de 01/10/2004, destinados ao Ativo Imobilizado e empregados em processo industrial do adquirente.

A regra geral é a hipótese prevista na letra "a", onde a determinação dos créditos sobre os bens do Ativo Imobilizado (AI) dar-se-á mediante a aplicação das alíquotas das contribuições sobre o valor da depreciação contabilizada a cada mês.

Base Legal: Art. 15, caput, V, §§ 3º e 7º da Lei nº 10.865/2004; Art. 2º da Lei nº 11.051/2004 e; Arts. 175 e 210 da Instrução Normativa RFB nº 1.911/2019 (Checado pela VRi Consulting em 13/10/21).

5) Tratamento Contábil:

5.1) Adiantamento ao despachante aduaneiro:

É quase uma "regra de mercado" o estabelecimento importador efetuar um adiantamento ao despachante aduaneiro para cobrir os gastos com o desembaraço aduaneiro do bem importado do exterior. Na prática, é feito uma estimativa do gasto total no desembaraço do bem a ser importado, que pode incluir, inclusive, o pagamento dos tributos, nos casos em que o débito destes não seja feito diretamente em conta-corrente bancária do importador, por intermédio do Siscomex.

Por tratar-se de uma estimativa de gastos que será posteriormente quantificado, o valor adiantado ao despachante costuma ser registrado em uma conta provisória própria do subgrupo de "Adiantamentos a Terceiros", no "Ativo Circulante (AC)", da seguinte forma:

Esse procedimento é utilizado para o controle financeiro dos valores adiantados, embora, alternativamente, pode-se registrar o valor adiantado diretamente na conta "Importações em andamento de Bens do Ativo Imobilizado (IA)", e, por ocasião da prestação de contas reclassificar os valores que não devam compor o grupo ou subgrupo.

Os valores lançados na conta "Adiantamentos para Despachante Aduaneiro (AC)" serão baixados quando for concluído o desembaraço aduaneiro de importação, momento em que o despachante emitirá uma Fatura de prestação de contas, anexando a ela os comprovantes dos gastos realizados e a Nota Fiscal de serviços relativa aos seus honorários. A contrapartida dessa baixa será lançada diretamente na conta "Importações em andamento de Bens do Ativo Imobilizado (IA)", para ser somado com os demais gastos gerados com a importação do bem do "Ativo Imobilizado (AI)".

Registre-se que, se da prestação de contas resultar que o valor adiantado é inferior aos gastos efetivamente realizados, acrescido dos honorários do despachante, o importador deverá pagar uma complementação ao despachante. Por outro lado, se o valor adiantado for superior aos gastos efetivamente realizados, o despachante deverá devolver a diferença.

Por fim, lembramos que os honorários pagos pelo serviço do despachante aduaneiro também compõe o custo de aquisição do bem e, portanto, devem ser debitados à conta "Importações em andamento de Bens do Ativo Imobilizado (IA)".

Base Legal: Decreto nº 6.759/2009 e; Instrução Normativa RFB nº 1.209/2011 (Checado pela VRi Consulting em 13/10/21).

5.2) Gastos incorridos até a efetiva entrada do bem:

Todos os gastos incorridos até a entrada do bem no estabelecimento importador deverão ser alocados em conta transitória intitulada "Importações em andamento de Bens do Ativo Imobilizado (IA)", do subgrupo "Imobilizado em Andamento (IA)", do grupo "Ativo Não Circulante (ANC)". A contrapartida representará a dívida com o fornecedor, estrangeiro (valor do bem) ou nacional (valor dos gastos relacionados com a importação), no "Passivo Circulante (PC)" ou "Passivo Não Circulante (PNC)", conforme o prazo a ser pago, ou "Bco. c/ Mvto. (AC)", no caso de pagamentos de gastos à vista. A título de exemplo, sugerimos os seguintes lançamentos contábeis:

Por ocasião da entrada do respectivo bem no estabelecimento importador, o saldo final da conta "Importações em andamento de Bens do Ativo Imobilizado (IA)" será transferido para a conta definitiva do Ativo Imobilizado (AI), "Máquinas e ferramentas (AI)", por exemplo. Já a conta "Fornecedores Estrangeiros (PC ou PNC)" deverá ser encerrada por ocasião do fechamento do câmbio, representando o pagamento dos bens importados.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

5.3) ICMS:

Como já comentado no presente Roteiro de Procedimentos, o ICMS destacado nas Notas Fiscais de aquisição de bens do Ativo Imobilizado (AI), quando admitido seu crédito, deverá ser contabilizado à débito na conta "ICMS sobre bens do Ativo Imobilizado a Recuperar (AC)", no grupo "Ativo Circulante (AC)" ou, conforme o caso, no grupo "Ativo Não Circulante (ANC)", subgrupo "Realizável a Longo Prazo (RLP)". A título de exemplo, sugerimos o seguinte lançamento contábil:

Lembramos que o lançamento do ICMS recuperável no grupo "Ativo Circulante (AC)" ou no grupo "Ativo Não Circulante (ANC)" dependerá da competência em que as quotas de crédito do imposto serão efetivamente apropriadas na Apuração do imposto. Assim, deverá ser lançado no:

1. "Ativo Circulante (AC)", quando às quotas de créditos do ICMS forem apropriadas ATÉ o término do exercício seguinte;
2. "Ativo Não Circulante (ANC)", subgrupo Realizável a Longo Prazo (RLP), quando às quotas de créditos do ICMS forem apropriadas APÓS o término do exercício seguinte.

Por prudência, caso a empresa mantenha regularmente saídas beneficiadas com isenção ou não tributação do ICMS sem manutenção do crédito fiscal, recomendamos que a proporção do imposto NÃO creditável já seja considerada quando do registro do bem, assim, a parcela referente ao crédito que, de antemão, já se saiba que não poderá ser aproveitado deverá ser agregada ao custo do bem, da mesma forma que os demais tributos não recuperáveis. É claro que, se 100% (cem por cento) das saídas forem isentas sem manutenção do crédito, não deverá haver crédito algum a ser registrado, assim como se 100% (cem por cento) das saídas forem tributadas ou equiparadas com as tributadas o crédito será registrado na sua integralidade.

Por outro lado, caso não seja possível prever se haverá saídas beneficiadas com isenção ou não tributação do ICMS sem manutenção do crédito fiscal, a proporção do imposto NÃO aproveitado deverá ser baixada como perda de crédito fiscal no mês em que se verificar o fato. A título de exemplo, sugerimos o seguinte lançamento contábil:

Portanto, o crédito não aproveitado deverá ser baixado no mesmo mês em que se verificar o fato que deu origem à perda do crédito fiscal, muito embora nos controles fiscais ele seja extinto apenas ao final do 48º (quadragésimo oitavo) mês.

Interessante observar que há um 2º (segundo) entendimento que diz que o montante do crédito não aproveitado no mês deverá ser incorporado ao custo do bem no Ativo Imobilizado (AI). Porém, nossa Equipe Técnica entende que, se há um fato que não poderia ser previsto no momento do registro da aquisição do bem que provocou a perda de parte do crédito fiscal, é a ele que devemos associar o encargo, numa relação direta de causa e efeito, assim, não faz nenhum sentido técnico incorporar o crédito perdido ao Ativo Imobilizado.

No caso de alienação do bem antes de decorridos os 48 (quarenta e oito) meses, o crédito não aproveitado será baixado e comporá o resultado de capital pela venda do ativo (Apuração do ganho ou perda de capital).

Já a parcela que será aproveitada como crédito na apuração mensal do ICMS deverá ser debitada à conta "ICMS a Recuperar (AC)" para compor os créditos do mês que posteriormente serão confrontados com o saldo da conta "ICMS a Recolher", do Passivo Circulante (PC), para a apuração do saldo a recolher ou a ser transferido para o período subsequente. A contrapartida nesse lançamento será a conta "ICMS sobre bens do Ativo Imobilizado a Recuperar (AC)".

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

5.4) PIS/Pasep e Cofins:

Conforme visto no subcapítulo 4.2 acima, a regra geral é que a apuração dos créditos de PIS/Pasep e Cofins sobre a aquisição de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado (AI) seja feito com base nos encargos mensais de depreciação, onde a determinação dos créditos dar-se-á mediante a aplicação das alíquotas das contribuições sobre o valor da depreciação contabilizada a cada mês. Assim, por ocasião da aquisição não haverá recuperação das contribuições e o valor a elas correspondentes passará a integrar o custo de aquisição do bem importado.

Nessa forma de apuração dos créditos de PIS/Pasep e Cofins, recomendamos o seguinte modelo de lançamento contábil:

Já nos casos listados na letra "b" do subcapítulo 4.2, há a possibilidade do crédito por ocasião da aquisição dos bens para o Ativo Imobilizado (AI), por meio da aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6% para o PIS/Pasep e para a Cofins, respectivamente, sobre 1/48 (um quarenta e oito avos) ou 1/24 (um vinte e quatro avos) do valor da aquisição dos bens. Assim, para os bens que haja a possibilidade dessa opção e se essa opção seja exercida pelo contribuinte, é perfeitamente possível que, a exemplo do que já ocorre para o ICMS, os créditos das contribuições para o PIS/Pasep e para Cofins não componham o custo de aquisição do bem e sejam registrados a débito de conta específica do grupo "Ativo Circulante (AC)", ou "Ativo Não Circulante (ANC)", conforme o caso:

1. "PIS/Pasep sobre bens do Ativo Imobilizado a Recuperar (AC ou ANC)";
2. "Cofins sobre bens do Ativo Imobilizado a Recuperar (AC ou ANC)".

Base Legal: Art. 15, V, §§ 3º e 7º da Lei nº 10.865/2004; Art. 2º da Lei nº 11.051/2004 e; Arts. 175 e 210 da Instrução Normativa RFB nº 1.911/2019 (Checado pela VRi Consulting em 13/10/21).

6) Exemplo Prático:

Veremos neste capítulo um exemplo de como efetuar a contabilização de todo o processo de importação de bens do Ativo Imobilizado (AI) adquiridos do exterior, veremos desde os adiantamentos feitos antes de o bem dar entrada no estabelecimento importador até a contabilização dos tributos recuperáveis incidentes na operação. Para tanto, utilizaremos como exemplo a empresa fictícia Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., indústria de produtos eletrônicos com sede no Município de Campinas, interior de São Paulo.

Assim, suponhamos que a Vivax tenha adquirido em 02/12/2X01 uma "máquina de prensar" pelo valor total de US$ 400.000,00 (quatrocentos mil dólares) do fornecedor Tirex Products, Inc, empresa localizado nos Estados Unidos da América (EUA). O valor do seguro e do frete internacional contratado e pago nesta mesma data foi de US$ 10.000,00 (dez mil dólares) e US$ 25.000,00 (vinte cinco mil dólares), respectivamente.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

6.1) Registro da Fatura e do seguro e frete internacional:

Com base nos dados do capítulo antecedente, a empresa Vivax deverá efetuar os seguintes lançamentos contábeis relativos à compra da máquina de prensar do fornecedor Tirex Products, Inc, bem como do seguro e do frete internacional contratado:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

6.2) Adiantamento ao despachante aduaneiro:

Suponhamos que a Vivax contrate o despachante aduaneiro Campinense Ltda. para cuidar de todo o processo de importação da máquina de prensar. Suponhamos, também, que a Campinense tenha estimado um gasto total para o desembaraço aduaneiro do bem importado de R$ 80.000,00 (oitenta mil reais).

Assim, a Vivax deverá fazer o seguinte lançamento contábil a fim de registrar o adiantamento em sua contabilidade:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

6.3) Registro dos gastos NO desembaraço aduaneiro:

Normalmente, o pagamento dos tributos devidos na importação de bens, bem como à Taxa de utilização do Siscomex, deverão ser efetuados no ato do registro da respectiva Declaração de Importação (DI), mediante débito automático em conta-corrente bancária de agência bancária habilitada.

Assim, suponhamos que sobre a importação da máquina de prensar incida os seguintes tributos e Taxa Siscomex, cujos valores foram debitados da conta-corrente da empresa Vivax no dia 10/12/20X1, data em que se processou o desembaraço aduaneiro de importação (6):

Descrição	Valor (R$)
Taxa Siscomex:	50,00
II	110.000,00
IPI:	55.000,00
PIS/Pasep e Cofins:	100.000,00
ICMS:	300.000,00
Total:	565.050,00

Portanto, na data do débito dos referidos tributos e Taxa Siscomex, a empresa Vivax deverá efetuar o seguinte lançamento contábil para assim registrar esse fato em sua contabilidade:

Base Legal: Art. 11 da Instrução Normativa SRF nº 680/2006 (Checado pela VRi Consulting em 13/10/21).

6.4) Registro dos gastos APÓS o desembaraço aduaneiro:

Suponhamos, agora, que depois de concluído o desembaraço aduaneiro da máquina de prensar, o despachante Campinense Ltda. emita uma Fatura de prestação de contas, anexando a ela os comprovantes dos gastos realizados na importação do bem e a Nota Fiscal de serviços relativa aos seus honorários, cujos valores foram assim discriminados (7):

Descrição	Valor (R$)
Frete interno entre o porto e o estabelecimento importador:	20.000,00
Seguro do transporte interno:	6.000,00
AFRMM:	15.000,00
Contribuição ao Sindicato dos Despachantes Aduaneiros:	500,00
Amarração e desamarração de navio:	1.500,00
Capatazia:	2.000,00
Estiva:	1.000,00
Manuseio de contêiner:	2.500,00
Movimentação com empilhadeiras:	3.000,00
Armazenagens:	15.000,00
Demurrage:	4.000,00
Honorários do despachante:	1.500,00
Total:	72.000,00

De posse dessa Fatura, a Vivax deverá efetuar o seguinte lançamento contábil a fim de registrar os gastos efetivamente realizados na importação da máquina de prensar, bem como para baixar o adiantamento feito à Campinense Ltda.:

Conforme visto no subcapítulo 6.2 acima, o valor estimado do gasto com o desembaraço aduaneiro do bem importado foi superior em R$ 8.000,00 (oito mil reais) se comparado com o valor efetivamente dispendido (R$ 80.000,00 - R$ 72.000,00). Assim, o despachante deverá devolver a diferença, que será assim contabilizada pela Vivax:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

6.5) Transferência do saldo da conta "Importações em andamento de Bens do Ativo Imobilizado (IA)":

Após a entrada da máquina de prensar no estabelecimento da Vivax, bem como depois do registro contábil de todos os gastos realizados antes e após o desembaraço aduaneiro, a empresa deverá transferir o saldo da conta "Importações em andamento de Bens do Ativo Imobilizado (IA)" para a conta "Máquinas e Equipamentos (AI)". Assim, considerando todos os lançamentos analisados nos subcapítulos anteriores, o saldo a ser transferido será de:

Descrição	Lançamento a
	Débito (R$)	Crédito (R$)
Seguro Internacional:	25.000,00	-
Frete Internacional:	62.500,00	-
Fornecedor Estrangeiro:	1.000.000,00	-
Tributos e Tax Siscomex:	565.050,00	-
Gastos com a importação:	72.000,00	-
Saldo a Transferir:	1.724.550,00	-

Levantado o saldo a transferir, a Vivax deverá efetuar o seguinte lançamento contábil em sua contabilidade:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

6.6) Pagamento da Fatura de compra do bem:

Nas importações realizadas para pagamento à prazo, a variações cambiais ocorridas entre a data do registro contábil da Fatura de importação até a data do seu efetivo pagamento deverão ser contabilizadas como despesa operacional, mediante obediência ao Princípio Contábil da Competência.

Assim, suponhamos que em 30/12/2X01 a empresa Vivax efetue ao fornecedor Tirex Products, Inc o pagamento da Fatura de venda da máquina de prensar. Considerando que nessa data a taxa do dólar era de R$ 2,60 (dois reais e sessenta centavos), a Vivax deverá efetuar o seguinte lançamento contábil:

Para efeitos de simplificação, estamos considerando que no fechamento de câmbio não houve a incidência do IOF-Crédito (Isenção, por exemplo), assim, numa situação prática em que aja a incidência desse imposto, nosso leitor deverá também contabilizá-lo.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

6.7) Apropriação mensal do ICMS:

Considerando que 100% (cem por cento) das saídas realizadas pela empresa Vivax são tributadas ou isentas com previsão de manutenção de crédito, temos que o crédito a ser apropriado mensalmente será registrado na sua integralidade, ou seja, a Vivax poderá aproveitar na apuração mensal do ICMS a parcela de R$ 6.250,00 (seis mil, duzentos e cinquenta reais mensais) correspondentes a 1/48 (Um quarenta e oito avos) de R$ 300.000,00 (trezentos mil reais).

O lançamento contábil da apropriação do crédito do ICMS correspondente ao 1º (primeiro) mês deverá ser efetuado da seguinte forma:

Nos meses seguintes, até a 48º (quadragésima oitava) parcela, os lançamentos relativos à apropriação do crédito do ICMS serão idênticos ao exemplificado.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

6.7.1) Transferência do ANC para o AC:

Anualmente, por ocasião da elaboração das Demonstrações Contábeis, deve-se transferir, para o Ativo Circulante (AC), as quotas do ICMS a apropriar registradas no Ativo Não Circulante (ANC) que, pela fluência do prazo, passaram a ser realizáveis até o término do exercício seguinte.

Assim, em 31/12/2X01, a Vivax deverá transferir a parcela do ICMS apropriável no período de 01/01/20X3 a 31/12/20X3, mediante o seguinte lançamento contábil:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

6.8) Apropriação mensal do PIS/Pasep e da Cofins:

Considerando que Vivax calcula os créditos para o PIS/Pasep e para a Cofins com base nos encargos de depreciação e que a depreciação no mês de 12/20X1 seja de R$ 23.742,50 (vinte e três mil, setecentos e quarenta e dois reais e cinquenta centavos), a empresa deverá fazer o seguinte lançamento contábil:

Base Legal: Art. 31 da Lei nº 10.865/2004 (Checado pela VRi Consulting em 13/10/21).