1) Introdução:

Determinadas operações e/ou prestações sujeitas à tributação pelo ICMS, em virtude de suas peculiaridades ensejam por parte do Fisco Estadual tratamento fiscal diferenciado. Esse tratamento diferenciado pode se dar tanto em relação a:

1. obrigação principal, isto é, aquela relacionada ao pagamento do imposto ou penalidade pecuniária; ou
2. obrigações acessórias, isto é, aquelas prestações, positivas (fazer) ou negativas (não fazer), previstas nas normas do ICMS que visam o interesse da arrecadação ou da fiscalização do imposto, ou seja, são todas as imposições estabelecidas na legislação que não o recolhimento do imposto, tais como: emissão de documento fiscal, escrituração de livros fiscais, entrega de declarações, etc.

Note-se que a obrigação acessória, pelo simples fato de sua inobservância, converter-se-á em obrigação principal, relativamente à penalidade pecuniária.

Pois é justamente nesse contexto que se inserem as prestações de transporte de carga interestadual e intermunicipal realizados parceladamente ou por meio de comboio, conforme veremos no decorrer deste trabalho.

Sendo assim, analisaremos nos próximos capítulos o tratamento fiscal diferenciado que os contribuintes paulista do ICMS deverão observar quando da realização de transporte parcelado de mercadorias, cujo preço de venda seja estabelecido para a totalidade, bem como daquele transporte realizado por comboio. Para tanto, utilizaremos como base os artigos 125, § 1º e 461, II do RICMS/2000-SP, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000.

Base Legal: Arts. 125, § 1º e 461, caput, II do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/05/21).

2) Fato Gerador:

Ocorre o fato gerador do ICMS, tornando-se o imposto devido, dentre outras hipóteses elencadas no artigo 2º do RICMS/2000-SP, na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular.

Base Legal: Art. 2º, caput, I do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/05/21).

3) Documentos fiscais - Emissão:

Todos os contribuintes do ICMS deverão emitir, conforme as operações ou prestações que realizarem, os documentos fiscais relacionados no artigo 124 do RICMS/2000-SP, dentre os quais, destacamos o(a):

1. Nota Fiscal, Modelos 1, 1-A ou 55 (NF-e);
2. Documento Fiscal Eletrônico (DFE);
3. Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica (Danfe).

Importante registrar que, salvo disposição em contrário, esses documentos fiscais deverão ser emitidos antes da saída da mercadoria do estabelecimento remetente ou por ocasião do início da prestação de serviço (1), conforme o caso.

Porém, quando o transporte da mercadoria não puder ser realizado de uma só vez, a legislação paulista do ICMS prevê tratamento fiscal diferenciado para o transporte parcelado, conforme analisaremos no presente Roteiro de Procedimentos.

Base Legal: Arts. 124, caput, I, XXII e XXIII e 125, caput, I do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/05/21).

3.1) Responsabilidade do transportador:

De acordo artigo 11, caput, II do RICMS/2000-SP, o transportador é responsável pelo pagamento do ICMS devido nas seguintes situações:

1. em relação à mercadoria proveniente de outro Estado para entrega a destinatário incerto em território paulista;
2. solidariamente:
1. em relação à mercadoria negociada durante o transporte;
2. em relação à mercadoria aceita para despacho ou transporte sem documentação fiscal;
3. em relação à mercadoria entregue a destinatário diverso do indicado na documentação fiscal.

Conforme podemos verificar na letra "b.ii" acima, o transportador é solidariamente responsável pelo ICMS incidente sobre as mercadorias que transportar sem o respectivo documento fiscal. Por isso mesmo, é de suma importância que o transportador só aceite despachar ou transportar mercadorias quando o remetente lhe entregar junto o documento fiscal, sob pena de ser autuado pela infração cometida.

Base Legal: Art. 11, caput, II do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/05/21).

3.2) Fiscalização:

Lembramos, também, que a pessoa inscrita ou obrigada à inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS (Cadesp), a pessoa que tomar parte em operação ou prestação sujeita ao ICMS, a empresa de transporte de âmbito Municipal e o proprietário de veículo que fizer do transporte profissão lucrativa e que não seja contribuinte do imposto, não poderão embaraçar a ação fiscalizadora e, mediante notificação escrita, são obrigados a exibir impressos, documentos, livros, programas e arquivos magnéticos relacionados com o imposto e a prestar informações solicitadas pelo Fisco paulista (2).

Portanto, caso o Fisco solicite, mediante notificação escrita, informações a respeito da operação ou prestação realizada a fim de checar se o remetente ou o prestador do serviço emitiu o respectivo documento fiscal, o transportador ou qualquer das pessoas referenciadas no parágrafo anterior deverão atender a notificação no prazo estipulado, sob pena de serem autuadas pela infração cometida.

Interessante observar que, estão sujeitos à apreensão qualquer bem ou mercadoria, inclusive Equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF) ou qualquer outro equipamento que possibilite o registro ou o processamento de dados relativos à operação ou prestação de serviços, que constituírem prova material de infração à legislação tributária.

Referida apreensão poderá ser feita, ainda, quando a mercadoria ou o bem estiverem:

1. sendo transportados ou quando forem encontrados sem as vias dos documentos fiscais ou de qualquer outro documento exigido pela legislação, que devam acompanhá-los, inclusive na hipótese de pessoa natural que esteja portando mercadoria com indícios de tê-la adquirido em estabelecimento comercial ou industrial, ou quando encontrados em local diverso do indicado na documentação fiscal;
2. acompanhados em seu transporte de documento com evidência de fraude;
3. em poder de contribuinte que não provar a regularidade de sua inscrição no Cadesp;
4. em poder de contribuinte habitualmente inadimplente com o recolhimento do ICMS.

Por fim, concluímos que toda e qualquer mercadoria em trânsito deverá estar acompanhada dos documentos fiscais exigidos pela legislação do ICMS, em especial o RICMS/2000-SP, sob pena de autuação fiscal em virtude da infração.

Base Legal: Arts. 494, caput, I e V, § 2º e 499, caput, § 1º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/05/21).

4) Transporte parcelado:

Na hipótese de venda de mercadoria com preço estabelecido para o todo, ou seja, para a totalidade da carga, e que não possa ser transportada de 1 (uma) só vez, o estabelecimento vendedor (remetente) deverá observar os seguintes procedimentos:

1. emitir Nota Fiscal para o todo, sem indicação correspondente a cada peça ou parte, com destaque do valor do ICMS, se devido, devendo constar no campo "Informações Complementares" que a remessa será feita em peças ou partes;
2. a cada remessa corresponderá 1 (uma) nova Nota Fiscal, sem destaque do valor do imposto, com menção, no campo "Informações Complementares", do número, da série (se adotada) e da data de emissão da Nota Fiscal a que nos referimos na letra "a" anterior.

Base Legal: Arts. 125, § 1º e 127, VII, "a" do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/05/21).

4.1) CFOP:

Listamos na Tabela abaixo, os Códigos Fiscais de Operações ou Prestações (CFOP) (3) a serem inseridos no campo próprio da Nota Fiscal, quando do transporte de bem ou mercadoria realizado de forma parcelada:

Natureza da Operação	CFOP
Venda de produção do estabelecimento	5.101 (operação interna)
	6.101 (operação interestadual)
Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros	5.102 (operação interna)
	6.102 (operação interestadual)
Remessa de partes e peças	5.949 (operação interna)
	6.949 (operação interestadual)

Base Legal: Art. 127, I, "i" e "j" e Anexo V, Tabela I do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/05/21).

4.2) Exemplo Prático:

A título de exemplo, suponhamos que a empresa Sumidoro Máquinas e Ferramentas S/A., indústria de máquinas industriais com sede no Município de Campinas/SP, efetue a venda de um centro de usinagem de sua própria produção (NCM: 8457.10.00) para a empresa Hernandes & Cia Ltda. (Nome fantasia: Usinagem Hernandes), a um preço unitário de R$ 400.000,00 (quatrocentos mil reais).

Suponhamos, também, que para ser transportado até o estabelecimento da empresa Usinagem Hernandes o centro de usinagem precise ser desmontado. Deste modo, a Sumidoro deverá emitir uma Nota Fiscal para a totalidade do produto (centro de usinagem) no momento da venda, conforme exemplo abaixo (4):

Base Legal: Arts. 125, § 1º e 127, VII, "a" do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/05/21).

4.2.1) Notas Fiscais de remessa:

A cada remessa de partes e peças do centro de usinagem será necessário emitir uma nova Nota Fiscal para acobertar seu transporte até o estabelecimento da empresa Usinagem Hernandes. Assim, a título de exemplo, a Nota Fiscal relativa à 3ª (terceira) e última remessa correspondente a partes e peças do centro de usinagem deverá ser emitida da seguinte forma:

Base Legal: Arts. 125, § 1º e 127, VII, "a" do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/05/21).

4.3) Escrituração fiscal:

A Nota Fiscal emitida para a totalidade da mercadoria, conforme visto na letra "a" do capítulo 4 acima, deverá ser escriturada no Livro Registro de Saídas (LRS) do estabelecimento emitente, utilizando-se de suas colunas próprias, inclusive sob o título "ICMS - Valores Fiscais - Operações com Débito do Imposto", caso a operação seja normalmente tributada.

Por outro lado, as Notas fiscais emitidas a cada remessa, conforme visto na letra "b" do capítulo 4 acima, deverão ser escrituradas no LRS do estabelecimento emitente, utilizando-se de suas colunas próprias, inclusive sob o título "ICMS - Valores Fiscais - Operações sem Débito do Imposto - Outras".

Ambas Notas Fiscais deverão ser lançadas na Escrituração Fiscal Digital (EFD), comumente chamada de Sped-Fiscal, caso o emitente esteja obrigado à entrega dessa obrigação acessória. Lembramos que a entrega do Sped-Fiscal supre a necessidade de escrituração do LRS.

Base Legal: Arts. 125, § 1º e 215 do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/05/21).

4.4) Mercadoria importada:

Na hipótese de transporte de mercadorias ou bens importados que não possam ser transportados de 1 (uma) só vez (remessa parcelada), o estabelecimento importador deverá observar os seguintes procedimentos:

1. a primeira parcela será transportada com a Nota Fiscal relativa à totalidade da mercadoria, na qual constará a expressão "Primeira Remessa", e com o documento de desembaraço (5); cada posterior remessa será acompanhada de Nota Fiscal, na qual, além dos demais requisitos, serão indicados:
1. o número de ordem e a data do documento de desembaraço;
2. a identificação da repartição onde se tiver processado o desembaraço;
3. o número de ordem, a série e a data da emissão da Nota Fiscal relativa à totalidade da mercadoria;
4. o valor total da mercadoria importada;
5. o valor do imposto, se devido, bem como a identificação da respectiva guia de recolhimentos especiais;
2. o transporte da mercadoria far-se-á acompanhar, também, da correspondente guia de recolhimentos especiais, quando for o caso, podendo esta, a partir da segunda remessa, ser substituída por cópia reprográfica autenticada.

Base Legal: Art. 137, caput, II e III, § 1º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/05/21).

5) Transporte em comboio:

Quando o bem ou mercadoria comportar divisão cômoda da carga, ou seja, se sua quantidade, espécie ou volume suportar normalmente divisão em vários veículos, o contribuinte poderá utilizar a modalidade de "transporte em comboio". Nesta modalidade, é utilizado 2 (dois) ou mais veículos para transporte da mercadoria vendida ou remetida para terceiros, como exemplo podemos citar o transporte de toneladas de grãos (arroz, soja, milho, etc.), onde é utilizado vários caminhões no referido transporte.

Nesta linha, o artigo 461 do RICMS/2000-SP veio estabelecer que, no caso de o transporte da mercadoria exigir 2 (dois) ou mais veículos, deverá ser observado o seguinte:

1. a cada veículo corresponderá um documento fiscal se a mercadoria, por sua quantidade e volume, comportar divisão cômoda;
2. será facultada a emissão de um único documento fiscal em relação à mercadoria cuja unidade exigir o transporte por mais de 1 (um) veículo, desde que todos trafeguem juntos para efeito de fiscalização, ou seja, trafeguem em comboio.

Se por acaso houver dificuldade para formação do comboio, caberá ao contribuinte emitir uma Nota Fiscal para cada veículo ou, então, solicitar esclarecimentos ao Fisco para que este indique a forma adequada de proceder em tais situações.

Nesse sentido, vejamos o que diz a ementa da decisão proferida pelo Tribunal de Impostos e Taxas (TIT), ao julgar o Processo DRT-6 nº 2.231/1984:

3881 - TRANSPORTE EM COMBOIO - Aves - Inobservância, pelo Contribuinte, do disposto no art. 388 do RICM - Apelo parcialmente provido, relevada a penalidade - Decisão unânime.

Quando o transporte - diz o art. 388 do RICM - das mercadorias discriminadas no mesmo documento exigir a utilização de dois ou mais veículos, "estes deverão trafegar juntos de modo a ser fiscalizados em comum". Assim, admitida a dificuldade para a formação de comboio, cabe ao contribuinte, pelo menos fornecer cópia da nota fiscal a cada motorista ou solicitar à Administração que lhe indique alguma forma para solucionar o problema, como verbigratia, o mencionado nos arts. 18 e 19 da Portaria CAT nº 40/1975 ou emitir notas fiscais em separado, conforme a capacidade de cada caminhão.

Não obstante isso, verifica-se in casu que a nota fiscal de produtor, com a data de saída de 23.02.1984, dia da apreensão, pode ter sido emitida para acompanhar o transporte pelos quatro veículos cujas chapas são mencionadas na nota fiscal de entrada emitida pela cooperativa. Desse modo, reconhecendo-se a validade da nota fiscal do produtor, deve excluir-se a exigência do imposto. Remanesce a infração regulamentar pela inobservância do art. 388 do RICM, cuja multa se revela nos termos do art. 537 do RICM, ficando provido parcialmente o recurso.

Proc. DRT-6 nº 2.231/84, julgado em sessão da 4ª Câmara de 27.05.85 - Rel. Álvaro Reis Laranjeira.

Por fim, lembramos que a hipótese descrita na letra "b" acima, também será utilizada naqueles casos cuja unidade da carga exigir transporte por mais de um veículo, em razão de seu volume NÃO comportar uma divisão cômoda. Podemos citar como exemplo, uma torre de transmissão de sinais que necessita ser transportada especificamente desmontada mediante a utilização de mais de 1 (um) veículo.

Neste caso, será emitida uma única Nota Fiscal para acobertar a mercadoria em trânsito, desde que os referidos veículos trafeguem juntos para fins de fiscalização (comboio).

Base Legal: Art. 461 do RICMS/2000-SP e; Processo DRT-6 nº 2.231/1984 (Checado pela VRi Consulting em 12/05/21).

6) Montagem de Mercadoria fora do Estabelecimento Remetente:

Nas operações com máquina, aparelho, equipamento, conjunto industrial ou outro produto, de qualquer natureza, quando o estabelecimento remetente ou outro do mesmo titular assumir contratualmente a obrigação de entregá-los montados ou instalados e o contrato previr pagamentos parcelados, coincidentes ou não com as saídas parciais, poderá ser emitida, por ocasião do recebimento de cada parcela, Nota Fiscal com destaque do valor do ICMS, na qual será declarado que sua emissão se destina a "Simples Faturamento" (6).

Base Legal: Art. 126, caput, § 1º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/05/21).

6.1) Saldo do valor da operação:

A última Nota Fiscal, que corresponderá ao saldo do valor da operação, será emitida quando ocorrer a saída da última parte da máquina, aparelho, equipamento ou conjunto industrial, salvo se antes ocorrer o pagamento da última parcela do preço, hipótese em que se observará o procedimento descrito no capítulo 6 acima.

Base Legal: Art. 126, caput, § 2º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/05/21).

6.2) Saídas parciais:

Em cada saída parcial, será emitida Nota Fiscal de remessa com destaque do valor do ICMS, nela indicando-se o número de ordem, a série (se adotada) e a data da emissão das Notas Fiscais emitidas em decorrência do recebimento de cada parcela do preço e das saídas parciais.

O destaque do valor do imposto será de valor equivalente à diferença para mais entre o montante do tributo devido pelas saídas parciais realizadas e o do imposto já debitado.

Base Legal: Art. 126, §§ 3º e 4º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/05/21).

6.3) Registros de controle:

O estabelecimento remetente manterá, em livro ou ficha, demonstrativo de cada operação realizada com transporte parcelado, no qual serão mencionados os dados relativos ao contrato celebrado, as datas e os valores dos pagamentos parcelados e os números de ordem das respectivas Notas Fiscais, bem como das Notas correspondentes às saídas parciais.

Base Legal: Art. 126, § 5º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/05/21).

7) Infrações e penalidades:

Analisando o RICMS/2000-SP encontramos algumas infrações ligadas ao assunto tratado no presente Roteiro de Procedimentos. Assim, listamos na Tabela abaixo algumas infrações e suas respectivas penalidades relacionadas ao transporte de mercadorias:

Infração	Penalidade
Entrega, remessa, transporte, recebimento, estocagem ou depósito de mercadoria desacompanhada de documentação fiscal.	Multa equivalente a 50% (cinquenta por cento) do valor da operação, aplicável ao contribuinte que tiver promovido entrega, remessa ou recebimento, estocagem ou depósito da mercadoria; 20% (vinte por cento) do valor da operação, aplicável ao transportador; sendo o transportador o próprio remetente ou destinatário - multa equivalente a 70% (setenta por cento) do valor da operação.
Remessa ou entrega de mercadoria a destinatário diverso do indicado no documento fiscal.	Multa equivalente a 40% (quarenta por cento) do valor da operação, aplicável tanto ao contribuinte que tiver promovido a remessa ou entrega como ao que tiver recebido a mercadoria; 20% (vinte por cento) do valor da operação, aplicável ao transportador; sendo o transportador o próprio remetente ou destinatário - multa equivalente a 60% (sessenta por cento) do valor da operação.
Entrega ou remessa de mercadoria depositada por terceiro a pessoa ou estabelecimento diverso do depositante, quando este não tiver emitido o documento fiscal correspondente.	Multa equivalente a 20% (vinte por cento) do valor da mercadoria entregue ou remetida, aplicável ao depositário.
Prestação ou recebimento de serviço desacompanhado de documentação fiscal.	Multa equivalente a 50% (cinquenta por cento) do valor da prestação, aplicável ao contribuinte que tiver prestado o serviço ou que o tiver recebido.
Prestação de serviço a pessoa diversa da indicada no documento fiscal.	Multa equivalente a 40% (quarenta por cento) do valor da prestação, aplicável tanto ao prestador do serviço como ao contribuinte que o tiver recebido

Base Legal: Art. 527, III, "a", "b", "d" a "f" do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/05/21).