1) Introdução:
A contabilidade tem como objetivo controlar o patrimônio das entidades e como função econômica apurar o resultado do exercício, qual seja, lucro se o resultado for positivo, ou, prejuízo se o resultado for negativo, ou, ainda, uma situação nula (valor do resultado do exercício igual a zero).
Na hipótese de resultado negativo (receita menor que custo mais despesa), este deverá ser transferido para a conta de "Lucros ou Prejuízos Acumulados", do grupo Patrimônio Líquido (PL) do Balanço Patrimonial (BP), dando-lhe, logo em seguida, as destinações que lhe são próprias, em conformidade com a proposta dos administradores ad referendum da assembleia geral ou a decisão dos sócios, observadas as disposições legais, estatutárias ou contratuais apropriados.
Por ser um assunto rotineiro nos departamentos de contabilidade das empresas, veremos neste Roteiro de Procedimentos como deverá ser feito a contabilização do prejuízo contábil apurado, bem como sua compensação com lucros e/ou reservas de períodos anteriores. Para tanto, utilizaremos como base de estudo a Lei nº 6.404/1976, bem como as normas emanadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC)
Base Legal: Lei nº 6.404/1976 (Checado pela VRi Consulting em 19/12/23).
2) Prejuízo contábil X fiscal:
Cumpre-nos esclarecer que existem 2 (dois) tipos de prejuízos possíveis de apuração pelas empresas, a saber:
- Prejuízo contábil: é aquele apurado pela contabilidade na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), sendo sua compensação efetuada com lucros e/ou reservas contábil em períodos futuros; e
- Prejuízo fiscal: é o prejuízo para um período, determinado de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades tributárias, sobre o qual os tributos sobre o lucro são recuperáveis. Ele é apurado na demonstração do Lucro Real, sendo sua compensação efetuada com Lucros Reais futuros, controlados no Livro de Apuração do Lucro Real (e-Lalur), ou outro que o venha substituir.
Cabe nos observar que a absorção de prejuízos contábeis seguem as determinações da legislação societária, enquanto as regras para determinação e compensação dos prejuízos fiscais seguem as determinações da legislação tributária, mais especificamente a do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
Nota VRi Consulting:
(1) Conforme o modelo aprovado pela Instrução Normativa SRF nº 28/1978, o Lalur, cujas folhas devem ser numeradas tipograficamente, é dividido em 2 (duas) partes distintas (cada uma delas contém 50% - cinquenta por cento - das folhas) reunidas em um só volume encadernado, a saber:
- Parte A: destina-se aos lançamentos de ajustes do lucro líquido do período-base e à transcrição da demonstração do Lucro Real; e
- Parte B: destina-se ao controle dos valores que devam influenciar a determinação do Lucro Real de períodos-base futuros e não constem da escrituração comercial. Sua numeração é sequencial à da Parte A.
Base Legal: Lei nº 6.404/1976; RIR/2018; Item 5 da NBC TG 32 (R4) - Tributos sobre o Lucro e; Instrução Normativa SRF nº 28/1978 (Checado pela VRi Consulting em 19/12/23).
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2.1) Apuração do prejuízo contábil:
O prejuízo contábil é o resultado líquido final apurado no confronto entre as receitas e os custos, as despesas (operacionais e não-operacionais), além das provisões e outros encargos que forem transferidos para a apuração do resultado do exercício, sendo que o saldo líquido apurado poderá resultar em valor positivo ou negativo, denominando-se, assim, lucro contábil ou prejuízo contábil, respectivamente.
No caso de prejuízo, o saldo apurado é transferido para a conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados", classificável no grupo "Patrimônio Líquido (PL)" do Balanço Patrimonial (BP), dando-lhe, logo em seguida, as destinações que lhe são próprias, em conformidade com a proposta dos administradores ad referendum da assembleia geral ou a decisão dos sócios, observadas as disposições legais, estatutárias ou contratuais apropriados.
Ressaltamos que a pessoa jurídica optante pelo Lucro Real, mesmo apurando resultado contábil negativo, poderá ficar sujeita ao cálculo e recolhimento do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), uma vez que, efetuando os ajustes, adições e exclusões legalmente exigidas/autorizadas, a este resultado, o mesmo poderá converter-se em resultado positivo para efeitos fiscais.
Base Legal: Lei nº 6.404/1976 (Checado pela VRi Consulting em 19/12/23).
2.2) Apuração do prejuízo fiscal:
Primeiramente, cabe nos mencionar que o Lucro Real é apurado no Lalur de determinado período base (2), obedecendo às normas da legislação do IRPJ e da CSLL.
Diferentemente do prejuízo contábil, o prejuízo fiscal tem sua origem na determinação do Lucro Real, ou seja, partindo-se do resultado contábil do exercício, positivo ou negativo, são efetuados os ajustes de adições e exclusões na Parte A do Lalur, conforme determinação da legislação do IRPJ.
Se após estes ajustes, o resultado final apurado for negativo, será denominado prejuízo fiscal, e será controlado na Parte B do Lalur, para futura compensação com o Lucro Real de períodos de apuração subsequentes, mensais ou anuais, independentemente da compensação ou absorção de prejuízo contábil. Caso o resultado seja positivo, será denominado lucro fiscal e será tributado pelo IRPJ e pela CSLL.
Nota VRi Consulting:
(2) A legislação atualmente em vigor prevê que as pessoas jurídicas obrigadas à apuração do Lucro Real ou por opção, apurem o IRPJ e a CSLL trimestralmente ou anualmente, os chamados "Lucro Real Anual" e "Lucro Real Trimestral", respectivamente.
Base Legal: Art. 15 da Lei nº 9.065/1995 e; RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 19/12/23).
3) Tratamento fiscal:
Conforme mencionado anteriormente, o controle do prejuízo fiscal deverá ser efetuado exclusivamente na Parte B do Lalur, com a utilização de conta distinta para o prejuízo correspondente a cada período.
A utilização do prejuízo fiscal para compensação com Lucro Real apurado em períodos de apuração subsequentes poderá ser efetuada, total ou parcialmente, independentemente de prazo, devendo ser observado apenas, em cada período de apuração, o limite de 30% (trinta por cento) do respectivo lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação.
O valor utilizado é levado a débito na conta de controle na Parte B do Lalur e transferido para a Parte A do mesmo Livro, com vistas a ser computado na demonstração do Lucro Real, na qual será registrado como compensação.
De acordo com a legislação fiscal, não há prazo para a compensação de prejuízos fiscais, mesmo relativamente àqueles apurados anteriormente à edição da Lei nº 8.981/1995. Entretanto, a compensação está condicionada à manutenção dos livros e documentos exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios da existência do prejuízo fiscal utilizado.
Base Legal: Art. 42 da Lei nº 8.981/1995; Art. 15 da Lei nº 9.065/1995 e; RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 19/12/23).
4) Tratamento contábil:
Para melhor compreensão do Balanço Patrimonial (BP), o Plano de Contas da empresa poderá manter apenas uma conta denominada "Lucros ou Prejuízos Acumulados" (conta analítica) no grupo do "Patrimônio Líquido (PL)". Essa conta tem a função de representar o saldo remanescente dos lucros (ou prejuízos) líquidos das apropriações para reservas de lucros e dividendos distribuídos.
Alternativamente, a empresa poderá apresentar tal conta com as subcontas "Lucros Acumulados" (credora) e "Prejuízos Acumulados" (devedora), nesta situação teríamos a seguinte sugestão de estrutura de Plano de Contas:
| Conta | Tipo | Descrição |
|---|
| 3 | Sintética | PATRIMÔNIO LÍQUIDO |
| 3.1 | Sintética | Lucros ou Prejuízos Acumulados |
| 3.1.1 | Analítica | Lucros Acumulados |
| 3.1.2 | Analítica | Prejuízos Acumulados |
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Em conformidade com a Lei das S/As, o prejuízo contábil apurado no exercício deverá ser, obrigatoriamente, absorvido pelos lucros acumulados (3), pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem, não podendo, no entanto, ser compensado com a reserva de correção monetária do capital social, uma vez que a legislação determina que esta reserva deva ser capitalizada.
Não havendo saldo credor em nenhuma das contas referidas, o valor negativo apurado no resultado do exercício permanece na conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados (PL)", inexistindo prazo para sua compensação.
Para efeito de exemplificação, admitamos que a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., empresa com sede no Município de Campinas/SP, tenha no ano de 20X1 apurado prejuízo contábil no valor de R$ 9.950.000,00 (nove milhões, novecentos e cinquenta mil reais), conforme DRE (4) publicada em jornal de grande circulação da região da sede da empresa:
| DRE - Vivax Ind. e Com. de Eletrônicos Ltda. - ANO: 2X01 |
|---|
| Receitas Operacionais e Não Operacionais | R$ 90.000.000,00 |
| (-) Custos Diretos e Indiretos | R$ 70.050.000,00 |
| (-) Despesas Operacionais e Não Operacionais | R$ 29.900.000,00 |
| (=) Lucro Contábil antes da provisão para IRPJ e CSLL | R$ 9.950.000,00 |
| (-) Provisão para o IRPJ e a CSLL | R$ 0,00 |
| (=) Lucro/Prejuízo Líquido do Exercício | R$ 9.950.000,00 |
Como podemos verificar na DRE da Vivax, a empresa teve um prejuízo contábil de R$ 9.950.000,00 (nove milhões, novecentos e cinquenta mil reais) no ano-calendário de 2X01. Assim, a empresa deverá efetuar o seguinte lançamento contábil, referente à transferência do prejuízo apurado no exercício para a conta de "Lucros ou Prejuízos Acumulados (PL)":
Pela transferência do prejuízo contábil do ano-calendário de 20X1:
D - Lucros ou Prejuízos Acumulados (PL) _ R$ 9.950.000,00
C - Apuração do Resultado do Exercício (CR) _ R$ 9.950.000,00
Legenda:
CR: Conta de Resultado; e
PL: Patrimônio Líquido.
Notas VRi Consulting:
(3) No que diz respeito às sociedades por ações, a conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados (PL)" não poderá apresentar saldo positivo no encerramento do exercício social da empresa. Caso ocorra saldo positivo nessa conta, o valor deverá ser destinado às Reservas de Lucros (PL), conforme artigos 194 a 197 da Lei nº 6.404/1976.
(4) DRE simplificada e com valores hipotéticos para melhor entendimento do tema aqui tratado.
Base Legal: Arts. 167 e 189 da Lei nº 6.404/1976 e; Itens 42 e 43 do Pronunciamento Técnico CPC 13 - Adoção Inicial das Lei nº 11.638/2007 e; Item 115 da Resolução CFC nº 1.157/2009 (Checado pela VRi Consulting em 19/12/23).
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4.1) Compensação com lucros e/ou reservas:
Conforme mencionado anteriormente, o prejuízo contábil apurado no exercício deverá ser, obrigatoriamente, absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nesta ordem. Desta forma, o saldo da conta "Reserva Legal (PL)" e "Reserva de Capital (PL)" somente poderão ser utilizadas para compensação do prejuízo apurado no exercício na hipótese de não haver saldo suficiente nas contas "Lucros ou Prejuízos Acumulados (PL)" e "Reserva de Lucros (PL)".
Assim, se no momento da transferência do prejuízo do exercício houver saldo credor (lucro) na conta de "Lucros ou Prejuízos Acumulados (PL)", a compensação se dará automaticamente. No entanto, caso não exista saldo credor nessa conta ou o saldo credor for insuficiente para absorver integralmente o prejuízo apurado no exercício, será necessário fazer um lançamento de compensação com "Reservas de Lucros (PL)", se houver.
Dando continuidade ao nosso exemplo, admitamos, agora, que a empresa Vivax não possua no ano-calendário de 2X01 saldo anterior na conta de "Lucros ou Prejuízos Acumulados (PL)", desta forma, a compensação do prejuízo do exercício com "Reservas de Lucros (PL)" deverá ser feita através do seguinte lançamento contábil:
Pela absorção de prejuízo contábil pela Reservas de Lucros:
D - Reservas de Lucros (PL) _ R$ 9.950.000,00
C - Lucros ou Prejuízos Acumulados (PL) _ R$ 9.950.000,00
Legenda:
PL: Patrimônio Líquido.
Cabe uma última observação, se não houver saldo na conta "Reservas de Lucros (PL)" ou se seu valor for insuficiente para absorver o prejuízo do período, o valor remanescente poderá ser absorvido pelas reservas de capital. Observa-se, porém, que a absorção de prejuízos por outras reservas, que não as de lucros, não é obrigatória.
Base Legal: Arts. 189, § único e 200, caput, I da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela VRi Consulting em 19/12/23).
4.2) Conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados (PL)":
A nova redação da Lei das S/As mudou, a partir de 2008, a natureza da conta "Lucros Acumulados (PL)", esta possui, agora, natureza absolutamente transitória e deve ser utilizada para a transferência do lucro apurado no período, contrapartida das reversões das reservas de lucros e para as destinações dos lucros. Já a conta de "Prejuízos Acumulados (PL)" permanece com a mesma natureza (artigo 178, § 2º, III da Lei nº 6.404/1976, nova redação dada pelo artigo 1º da Lei nº 11.638/2007).
Assim, a partir do exercício de 2008, a totalidade do lucro líquido do exercício deverá ter sua destinação definida, não cabendo quaisquer retenções indiscriminadas na conta "Lucros Acumulados (PL)", ou seja, o saldo positivo dessa conta deverá ser destinado à "Reserva de Lucros (PL)" ou ser distribuído como lucros ou dividendos.
O Pronunciamento Técnico CPC 13 - Adoção Inicial das Lei nº 11.638/2007 e da Medida Provisória nº449/2008 (5), trouxe ainda as seguintes explicações sobre o assunto:
Lucros acumulados
42. Segundo a Lei das S.A., conforme modificação introduzida pela Lei nº. 11.638/07, o lucro líquido do exercício deve ser integralmente destinado de acordo com os fundamentos contidos nos arts. 193 a 197 da Lei das S.A. A referida Lei não eliminou a conta de lucros acumulados nem a demonstração de sua movimentação, que devem ser apresentadas como parte da demonstração das mutações do patrimônio líquido. Essa conta, entretanto, tem natureza absolutamente transitória e deve ser utilizada para a transferência do lucro apurado no período, contrapartida das reversões das reservas de lucros e para as destinações do lucro.
43. Na elaboração das demonstrações contábeis ao término do exercício social em que adotar pela primeira vez a Lei nº 11.638/07, a administração da entidade deve propor a destinação de eventuais saldos de lucros acumulados existentes.
Nota VRi Consulting:
(5) O Pronunciamento Técnico CPC 13 foi aprovado pela Resolução CFC nº 1.152/2009.
Base Legal: Art. 178, § 2º, III da Lei nº 6.404/1976; Medida Provisória nº 449/2008 e; Itens 42 e 43 do Pronunciamento Técnico CPC 13 - Adoção Inicial das Lei nº 11.638/2007 (Checado pela VRi Consulting em 19/12/23).
