1) Introdução:

A industrialização por conta de terceiros ou industrialização sob encomenda ocorre quando o estabelecimento autor do pedido remete a outra empresa matérias-primas (MP), produtos intermediários (PI) e materiais de embalagem (ME), ou seja, insumos em geral, para que este efetue a industrialização de um dado produto final.

A legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) conceitua industrialização (1), para efeitos de incidência do imposto, como sendo qualquer operação que importe em modificar a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tais como: (i) transformação; (ii) beneficiamento; (iii) montagem; (iv) acondicionamento ou reacondicionamento ou; (v) renovação ou recondicionamento.

Assim, perante a legislação do IPI, essas são as formas de industrialização que podem ser efetuadas pela empresa industrial ou por terceiros, neste caso, mediante encomenda.

Nesse passo, é oportuno mencionar que o artigo 43, VI do Regulamento do IPI/2010 (RIPI/2010) permite que a operação de remessa e de retorno dos insumos (MP, PI e ME), enviados para industrialização por encomenda, sejam realizadas sobre o abrigo da suspensão do imposto, desde que os produtos, depois de industrializados, sejam efetivamente enviados ao autor da encomenda (encomendante) pelo estabelecimento industrializador.

Como podemos verificar, apenas a remessa e o retorno dos insumos, este ainda que simbólico, estarão acobertados pelo suspensão do IPI. No que se refere ao produto final (produto produzido), o industrializador deverá verificar qual a destinação que será dada a ele, para que assim possa compor a Base de Cálculo (BC) do imposto, uma vez que o IPI poderá incidir sobre parte do produto final, ou sobre o total, incluído aí o próprio insumo remetido pelo estabelecimento encomendante.

Assim, para saber o que comporá a Base de Cálculo (BC) do imposto, se apenas a mão-de-obra (MO) e os materiais de propriedade do industrializador aplicados no processo industrial ou, também, a soma desses valores acrescido dos insumos originalmente remetidos, deverá ser verificado a destinação do produto final.

Sendo o valor dos insumos incluídos na Base de Cálculo (BC) do IPI, uma dúvida pode surgir em nossos leitores, qual seja, "Qual classificação fiscal utilizar a fim de se identificar à alíquota do imposto, a dos insumos remetidos ao estabelecimento industrial executor da encomenda ou a do produto final?".

É exatamente essa dúvida que procuraremos responder no presente Roteiro de Procedimentos, assim, analisaremos aqui o que a legislação do IPI, e os entendimentos da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) versam sobre o assunto. Para tanto, utilizaremos como base o RIPI/2010, aprovado pelo Decreto nº 7.212/2010, bem como as Soluções de Consulta da RFB citadas ao longo do trabalho.

Base Legal: Arts. 4º, 43, caput, VI e 191 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 13/10/23).

2) Conceitos:

2.1) Industrialização:

De acordo com o Regulamento do IPI, caracteriza-se como sendo industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

1. a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);
2. a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);
3. a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);
4. a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou
5. a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).

Importante destacar que, são irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.

Base Legal: Art. 4º do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 13/10/23).

3) Tratamento Fiscal do Retorno de Industrialização:

Conforme visto na introdução deste trabalho, a remessa e o retorno de insumos, este ainda que simbólico, para estabelecimento industrializador de terceiro estão acobertados pelo suspensão do IPI. Porém, quanto ao produto final, o industrializador deverá verificar qual a destinação que será dada a ele, para que assim possa compor a Base de Cálculo (BC) do imposto.

Portanto, quando do retorno do produto final industrializado sob encomenda, em estabelecimento de terceiro, o IPI incidirá sobre:

1. o valor cobrado pelo estabelecimento industrializador (o valor da MO cobrada acrescidos dos materiais de propriedade do industrializador aplicados no processo industrial, desde que estes sejam de sua fabricação ou importação), quando os produtos forem destinados a:
1. comércio; ou
2. emprego, como insumo em novo processo de industrialização que de origem à saída de produto tributado; e
2. o valor total da operação (o valor da MO cobrada acrescidos dos materiais aplicados no processo industrial e dos insumos, exceto se usados, remetidos pelo encomendante), quando os produtos não forem destinados a:
1. comércio;
2. emprego, como MP ou PI em novo processo de industrialização; ou
3. emprego no acondicionamento de produtos tributados.

Base Legal: Arts. 43, caput, VI, 190, caput, II e 191 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 13/10/23).

4) Classificação fiscal (produto final ou insumo):

Sobre a Base de Cálculo (BC) citada no capítulo 3 acima, deverá ser aplicada a alíquota da classificação fiscal do produto final que está sendo retornado ao estabelecimento encomendante, conforme previsto na Tabela de Incidência do IPI (TIPI/2022). Portanto, o estabelecimento industrializador não poderá utilizar a alíquota da classificação fiscal dos insumos, independentemente se esta alíquota for menor ou maior do que o produto final.

Base Legal: Art. 189, caput do RIPI/2010 e; TIPI/2022 (Checado pela VRi Consulting em 13/10/23).

4.1) Soluções de Consulta da RFB:

Respaldando o entendimento firmado no capítulo 4, reproduzimos abaixo algumas Soluções de Consulta da RFB, que embora editadas na vigência do RIPI/2002, permanecem válidas no atual ordenamento normativo:

MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 2 de 06 de Janeiro de 2004

ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI

EMENTA: INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. NOTAS FISCAIS. No retorno de produtos industrializados por encomenda a partir de matérias-primas, produtos intermediários, material de embalagem, moldes, matrizes ou modelos previamente remetidos pelo respectivo encomendante deverá ser emitida pelo executor da encomenda uma única nota fiscal, na qual será indicado o preço total cobrado pela operação realizada, que incluirá: o valor da mão-de-obra aplicada no produto industrializado, o valor dos insumos de propriedade do industrializador (executor da encomenda) aplicados no produto e o valor das demais despesas por ele cobradas do encomendante, conforme legalmente previsto. Essas notas fiscais deverão sempre reportar-se à classificação fiscal do produto saído, resultante da industrialização realizada e, se couber o lançamento de IPI na operação de retorno, será ele calculado pela aplicação da alíquota que corresponder a esse produto. Além dos elementos antes discriminados a nota fiscal emitida quando do retorno dos produtos fabricados por encomenda deverá também mencionar os dados dos documentos fiscais que acompanharam os respectivos insumos recebidos pelo executor da encomenda e aplicados na industrialização efetuada.

MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 242 de 12 de Julho de 2007

ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI

EMENTA: Os produtos industrializados sob encomenda, com o fornecimento de matérias-primas, produtos intermediários, embalagens, recipientes, moldes, matrizes ou modelos por parte do encomendante, poderão sair do estabelecimento industrial com suspensão do IPI, desde que cumpridas as seguintes condições: a) que o executor da encomenda não utilize produtos de sua industrialização ou importação; b) que os produtos industrializados retornem ao estabelecimento do encomendante; c) que o encomendante destine esses produtos a comércio ou promova nova industrialização que dê origem à saída de produto tributado; d) que os insumos tenham sido remetidos pelo encomendante com suspensão de IPI. A remessa, por parte do encomendante, de matérias-primas com anotação N/T (Não-Tributado) na Tabela de Incidência de IPI, não permite a saída com suspensão de IPI do produto industrializado por encomenda. No retorno de produtos industrializados por encomenda, será emitida pelo estabelecimento industrial uma única nota fiscal, que deverá reportar-se à classificação fiscal do produto acabado, resultante da industrialização realizada, além dos demais procedimentos exigidos no RIPI/2002 para a emissão de notas fiscais. Se couber o lançamento de IPI na operação de retorno, este será calculado pela aplicação da alíquota que corresponder ao produto final, além da menção aos dados dos documentos fiscais que acompanharam os insumos remetidos pelo encomendante e aplicados na industrialização efetuada.

MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 184 de 09 de Julho de 2008

ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI

EMENTA: O estabelecimento industrial, quando do retorno dos produtos industrializados por encomenda, deverá emitir uma única nota fiscal, que deverá reportar-se à classificação fiscal do produto final, resultante da industrialização realizada, além dos demais procedimentos exigidos no RIPI/2002 para a emissão de notas fiscais. O lançamento do IPI na operação de retorno será calculado pela aplicação da alíquota que corresponder ao produto final, além da menção aos dados dos documentos fiscais que acompanharam os insumos remetidos pelo encomendante e aplicados na industrialização efetuada.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.