1) Introdução:

Até o ano-calendário de 1996, o artigo 43 da Lei nº 8.981/1995 admitia que a "provisão para créditos de liquidação duvidosa" fosse lançada diretamente em conta de resultado, como despesa operacional, sendo dedutível o montante provisionado para fins de apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).

Porém, desde o ano-calendário de 1997, com a publicação da Lei nº 9.430/1996 (artigo 14), restou revogado referido dispositivo legal. Desde então, essa provisão deixou de ser dedutível para fins fiscais, o que fez com que a maioria das empresas deixasse de constituir "provisão para créditos de liquidação duvidosa".

Sob o ponto de vista da boa técnica contábil, em função da regra do conservadorismo ou da prudência, e do estabelecido na legislação societária que prescreve que, no Balanço Patrimonial (BP), os direitos e títulos de créditos devem ser avaliados pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito. Assim, concluímos que para fins societários a constituição dessa provisão ainda é necessária.

Porém, registra-se que, na hipótese de constituição da "provisão para créditos de liquidação duvidosa", seu valor deverá ser adicionado no Lucro Líquido do exercício para fins de apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da CSLL.

Interessante observar que, tributariamente a provisão deixou de ser dedutível, mas em substituição a ela o contribuinte tributado com base no Lucro Real poderá considerar dedutíveis, como despesa operacional, os valores contabilizados como "perdas no recebimento de créditos" (créditos não liquidados) decorrentes das atividades da empresa, desde que observados certas condições e limites estabelecidos na legislação vigente.

Neste ponto, recomendamos aos nossos amigos a leitura do Roteiro de Procedimentos intitulado "Perdas no recebimento de créditos: Aspectos tributários". Neste trabalho, analisamos detalhadamente o tratamento tributário dado pela legislação do IRPJ e da CSLL para as "perdas no recebimento de créditos".

Feitas essas breves considerações, passaremos a analisar nos próximos capítulos como deverá ser feito o lançamento contábil da constituição da "provisão para créditos de liquidação duvidosa", bem como de sua baixa e reversão do saldo não utilizado dessa mesma provisão.

Base Legal: Art. 183, caput, I, "b" da Lei nº 6.404/1976; Art. 43 da Lei nº 8.981/1995 e; Art. 14, caput da Lei nº 9.430/1996 (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).

2) Conceitos:

2.1) Provisão para créditos de liquidação duvidosa:

A "provisão para créditos de liquidação duvidosa" é uma das mais comuns provisões do Ativo, pelo fato de poder refletir as perdas que são esperadas por inadimplência de clientes. Para se fazer tal provisão, torna-se necessária a consideração de todos os fatores de risco conhecidos, a fim de poder estimar com critérios todas as perdas que ocorrerão com o setor financeiro, e em específico o departamento de contas a receber.

Convêm registrar que a utilização do termo provisão é atualmente questionada pela doutrina contábil, como podemos verificar no "Manual de Contabilidade Societária" da Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI), que assim versa:

O termo "provisão" para as contas retificadoras do ativo não tem utilização adequada considerando o tratamento na atual Deliberação da CVM nº 594/09 e nos conceitos que a suportam. No Brasil o temo provisão para as contas retificadoras do ativo foi sempre bastante utilizado, mas consideramos essa utilização inadequada e neste Manual faremos a adaptação do termo "perdas estimadas". Assim, passaremos a utilizar, por exemplo, "perdas estimadas para créditos de liquidação duvidosa" (PECLD) e não mais "provisão para créditos de liquidação duvidosa". Essa alteração visa reduzir o emprego inadequado do termo provisão só para as obrigações e estar em consonância com o IASB e com o conceito de "redução ao valor recuperável".

Base Legal: Manual de Contabilidade Societária, da Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI), p. 332 (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).

2.2) Perda no recebimento de créditos:

A "perda no recebimento de créditos", ao contrário da "provisão para créditos de liquidação duvidosa", não é uma estimativa (provisão) das perdas esperadas que possam ocorrer no departamento de contas a receber (ou cobrança). Na verdade, para ser considerado como sendo "perda no recebimento de créditos" a perda deverá atender cumulativamente os seguintes critérios:

1. referir-se a perdas no recebimento de créditos efetivamente ocorridas nas atividades da pessoa jurídica; e
2. a legislação tributária admitir como dedutíveis na apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da CSLL.

Portanto, a "perda no recebimento de créditos" está ligada a legislação tributária, e, por outro lado, a "provisão para créditos de liquidação duvidosa" está ligada a legislação societária e contábil.

Base Legal: Art. 347, caput, § 1º do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).

3) Obediência ao princípio da prudência:

Sob o ponto de vista contábil, a constituição da "provisão para créditos de liquidação duvidosa" encontra respaldo principalmente no Princípio da Prudência, o qual determina a adoção do menor valor para os componentes do Ativo e do maior para os do Passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido (PL).

Interessante observar que, o Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que Ativos e Receitas não sejam superestimados e que Passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais.

Base Legal: NBC TG Estrutura Conceitual e; Pronunciamento Técnico CPC 00 - Estrutura Conceitual para elaboração e Divulgação de Relatório Contábil e Financeiro - R2 (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).

4) Tratamento fiscal:

Conforme dissemos na introdução deste Roteiro de Procedimentos, a "provisão para créditos de liquidação duvidosa" deixou de ser dedutível para fins de apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da CSLL, porém, em substituição a essa provisão o contribuinte tributado com base no Lucro Real poderá considerar dedutíveis, como despesa operacional, os valores contabilizados como "perdas no recebimento de créditos" (créditos não liquidados) decorrentes das atividades da empresa, desde que observados certas condições e limites.

Assim, somente poderão ser registrados como perdas dedutível os créditos:

1. em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;
2. sem garantia, de valor (1):
1. até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação (2) , vencidos há mais de 6 (seis) meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
2. acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) até R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por operação (2), vencidos há mais de 1 (um) ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém, mantida a cobrança administrativa;
3. superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de 1 (um) ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
3. com garantia, vencidos há mais de 2 (dois) anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;
4. contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em concordata ou recuperação judicial, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar (3).

No caso de contrato de crédito em que o não pagamento de 1 (uma) ou mais parcelas implique o vencimento automático de todas as demais parcelas vincendas, os limites a que se referem as letra "b.i" e "b.ii" acima serão considerados em relação ao total dos créditos, por operação (2), com o mesmo devedor.

Para o registro de nova perda em uma mesma operação, tratando-se de créditos a que se refere a "b" acima, as condições ali prescritas deverão ser observadas em relação à soma da nova perda àquelas já registradas.

No caso de crédito com empresa em processo falimentar, em concordata ou em recuperação judicial, a dedução da perda será admitida a partir da data da decretação da falência ou do deferimento do processamento da concordata ou recuperação judicial, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito.

A parcela do crédito cujo compromisso de pagar não houver sido honrado pela pessoa jurídica em concordata ou recuperação judicial, poderá, também, ser deduzida como perda, observadas as condições previstas neste capítulo.

Não será admitida a dedução de perdas no recebimento de créditos com pessoa jurídica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada, ou com pessoa física que seja acionista controlador, sócio, titular ou administrador da pessoa jurídica credora, ou parente até o 3º (terceiro) grau dessas pessoas físicas.

Por fim, registra-se que para os contratos inadimplidos a partir de 08/10/2014, poderão ser registrados como perda os créditos:

1. em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;
2. sem garantia, de valor:
1. até R$ 15.000,00 (quinze mil reais), por operação (2), vencidos há mais de 6 (seis) meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
2. acima de R$ 15.000,00 (quinze mil reais) até R$ 100.000,00 (cem mil reais), por operação (2), vencidos há mais de 1 (um) ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, mantida a cobrança administrativa; e
3. superior a R$ 100.000,00 (cem mil reais), vencidos há mais de 1 (um) ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
3. com garantia, vencidos há mais de 2 (dois) anos, de valor:
1. até R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; e
2. superior a R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; e
4. contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em concordata ou recuperação judicial, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar (3).

Registra-se que poderão ser deduzidos como despesas somente créditos decorrentes das atividades das pessoas jurídicas para os quais tenham sido cumpridos os requisitos previstos neste artigo, ainda que vencidos há mais de 5 (cinco) anos sem que tenham sido liquidados pelo devedor, notadamente em relação aos créditos que exigirem procedimentos judiciais.

Por fim, temos que a dedução de perdas pode ser efetuada em período de apuração posterior àquele em que forem cumpridos os requisitos para a sua dedutibilidade, desde que mantidas as condições no momento da dedução.

Base Legal: Art. 347 do RIR/2018 e; Art. 71, caput, §§ 1º a 3º e 5º a 11 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).

4.1) Créditos Recuperados:

A pessoa jurídica que recuperar crédito anteriormente considerado incobrável, independentemente da época ou do título, inclusive no caso de novação da dívida ou arresto dos bens recebidos em garantia real, deverá computar na determinação do Lucro Real e do resultado ajustado o montante dos créditos deduzidos que tenham sido recuperados. Registra-se que esse cômputo deverá ocorrer no período de apuração em que se der a recuperação.

No caso de serem recebidos bens para quitação do débito, eles deverão ser escriturados pelo valor do crédito ou avaliados pelo valor definido na decisão judicial que tenha determinado a sua incorporação ao patrimônio do credor.

Nas operações de crédito realizadas por instituições financeiras autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil (Bacen), nos casos de renegociação de dívida, o reconhecimento da receita para fins de incidência de IRPJ e CSLL ocorrerá no momento do efetivo recebimento do crédito.

Base Legal: Art. 350 do RIR/2018 e; Art. 74 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).

5) Tratamento Contábil:

5.1) Provisão para créditos de liquidação duvidosa (Critério contábil):

Para se fazer a constituição da "provisão para créditos de liquidação duvidosa" deve-se analisar os créditos a receber que a empresa possui em carteira. Referida análise, para que se obtenha mais consistência na informação, deverá ser feita pela área responsável pelos departamentos de cobrança e vendas em conjunto com o departamento contábil da empresa, buscando, assim, maior certeza sobre a probabilidade de inadimplemento por parte dos clientes.

Assim, na constituição dessa provisão deverá ser levado em consideração os seguintes aspectos:

1. deverá ser feito uma análise individual dos devedores, trabalho este a ser feito conjuntamente pelos departamentos de cobrança e de vendas com fito a se chegar ao montante mais próximo dos créditos incobráveis;
2. deverá ser considerado nas análises dos créditos a experiência anterior da empresa com relação aos prejuízos já havidos com créditos a receber (análise histórica). Como sugestão, essa análise poderá ser feita através da comparação dos saldos totais de clientes ou de volumes de faturamento com os prejuízos reais ocorridos em anos anteriores na própria empresa;
3. deverá ser considerado as condições em que foram realizadas as venda a prazo, tais como taxas de juros praticadas, políticas de concessão de crédito e de vendas adotados, existência de alienação fiduciária em garantia e operações com garantia real, que anulam ou reduzem as perspectivas de perdas etc.; e
4. deverá ser considerados as contas atrasadas e os clientes que tenham parte de seus títulos em atraso.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).

5.1.1) Pronunciamento do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC):

Segundo o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), não são admitidos à constituição de provisões para perdas esperadas, ou seja, provisões para perdas futuras para as quais não esteja associada a eventos passados.

No caso específico das provisões para créditos de liquidação duvidosa somente deverá ocorrer o reconhecimento de provisão para perdas por impairment (perda do valor recuperável dos Ativos) quando houver evidências de que o montante do crédito não mais será recebido, no todo ou em parte (provisões de perdas incorridas).

Um ativo financeiro ou um grupo de ativos financeiros tem perda no valor recuperável e incorre-se em perda no valor recuperável se, e apenas se, existir evidência objetiva de perda no valor recuperável como resultado de um ou mais eventos que ocorreram após o reconhecimento inicial do ativo (evento de perda) e se esse evento de perda tiver impacto nos fluxos de caixa futuros estimados do ativo financeiro ou do grupo de ativos financeiros que possa ser confiavelmente estimado.

Pode não ser possível identificar um único evento que tenha causado a perda no valor recuperável. Em vez disso, o efeito combinado de vários eventos pode ter causado a perda no valor recuperável. As perdas esperadas como resultado de acontecimentos futuros, independentemente do grau de probabilidade, não são reconhecidas.

A evidência objetiva de que um ativo financeiro ou um grupo de ativos tem perda no valor recuperável inclui dados observáveis que chamam a atenção do detentor do Ativo a respeito dos seguintes eventos de perda:

1. significativa dificuldade financeira do emitente ou do devedor;
2. quebra de contrato, tal como descumprimento ou atraso nos pagamentos de juros ou do principal;
3. o emprestador ou financiador, por razões econômicas ou legais relacionadas com as dificuldades financeiras do tomador do empréstimo ou do financiamento, oferece ao tomador uma condição que o emprestador ou financiador de outra forma não consideraria;
4. torna-se provável que o devedor vá entrar em processo de falência ou outra reorganização financeira;
5. desaparecimento de mercado ativo para esse ativo financeiro devido a dificuldades financeiras; ou
6. dados observáveis indicando que existe decréscimo mensurável nos fluxos de caixa futuros estimados de um grupo de ativos financeiros desde o reconhecimento inicial desses ativos, embora o decréscimo ainda não possa ser identificado com os ativos financeiros individuais do grupo, incluindo:
1. alterações adversas no status de pagamento dos devedores do grupo (por exemplo, número crescente de pagamentos atrasados ou número crescente de devedores de cartão de crédito que atingiram o seu limite de crédito e estão apenas pagando a quantia mínima mensal); ou
2. as condições econômicas nacionais ou locais que se correlacionam com os descumprimentos relativos aos ativos do grupo (por exemplo, aumento na taxa de desemprego na área geográfica dos devedores, decréscimo nos preços das propriedades para hipotecas de determinado setor, decréscimo nos preços do petróleo para ativos de empréstimo a produtores de petróleo, ou alterações adversas nas condições da indústria que afetem os devedores do grupo).

Base Legal: Item 66 da Orientação Técnica OCPC 03 (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).

5.2) Perdas no recebimento de créditos (Critério fiscal):

Conforme visto no capítulo 4 acima, para que a "perda no recebimento de créditos" seja dedutível para fins fiscais deverá ser observadas certas condições e limites constantes da legislação tributária. Atendidos essas condições e limites, o registro contábil a ser feito será lançar a débito, em conta de resultado, a perda verificada, tendo como contrapartida:

1. a conta que registrou: i) o crédito sem garantia, de valor até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais de 6 (seis) meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento e; ii) para os contratos inadimplidos a partir de 08/10/2014, o crédito sem garantia, de valor até R$ 15.000,00 (quinze mil reais), por operação, vencidos há mais de 6 (seis) meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
2. a conta redutora do crédito nas demais hipóteses previstas no capítulo 4 acima, exceto as listadas na letra anterior.

Na hipótese de desistência da cobrança pela via judicial antes de decorridos o prazo de 5 (cinco) anos, contado da data do vencimento do crédito, a perda eventualmente registrada deverá ser estornada ou adicionada ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real correspondente ao período de apuração em que se der a desistência. Nesta hipótese, o imposto será considerado como postergado desde o período de apuração em que tenha sido reconhecido a perda.

Se a solução da cobrança se der em decorrência de acordo homologado por sentença judicial, o valor da perda a ser estornado ou adicionado ao Lucro Líquido para determinação do Lucro Real e do resultado ajustado será igual à soma da quantia recebida com o saldo a receber renegociado, não sendo aplicável o disposto no parágrafo anterior.

Os valores registrados na conta redutora do crédito, referida na letra "b" acima, poderão ser baixados definitivamente em contrapartida à conta que registre o crédito, a partir do período de apuração em que se completarem 5 (cinco) anos do vencimento do crédito e sem que ele tenha sido liquidado.

Base Legal: Art. 348 do RIR/2018 e; Art. 72 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).

5.2.1) Reajustes e encargos moratórios contratados:

Quando da contabilização do registro da perda, os créditos relacionados na letras "b" e "c" do capítulo 4 acima (créditos sem garantia) serão considerados pelo seu valor original acrescido de reajustes previstos em contrato, inclusive juros e outros encargos pelo financiamento da operação, e eventuais acréscimos moratórios decorrentes da não liquidação, considerados até a data da baixa, deduzidos os valores amortizados..

Referidos acréscimos deverão ser apropriados como Receita Financeira, observando-se o Regime de Competência Contábil.

Base Legal: Art. 71, § 4º da Instrução Normativa RFB nº 1.1700/2017 .

5.3) Compatibilização entre os critérios contábil e fiscal:

Objetivando compatibilizar os critérios contábil e fiscal de contabilização das perdas com créditos de clientes, nossa Equipe Técnica recomenda a criação de subcontas destinadas ao registro em separado das parcelas dedutíveis e indedutíveis, conforme demonstrado abaixo:

1. como contas redutoras do Ativo:
1. "Provisão para créditos de liquidação duvidosa - Não dedutível", quando se referir a hipótese vista no subcapítulo 5.1 acima;
2. "Créditos vencidos e não liquidados - Dedutível", quando se referir a hipótese vista no subcapítulo 5.2 acima;
2. como contas de resultado:
1. "Provisão para perdas no recebimento de créditos - Não dedutível", quando se referir a hipótese vista no subcapítulo 5.1 acima;
2. "Perdas no recebimento de créditos - Dedutível", quando se referir a hipótese vista no subcapítulo 5.2 acima.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).

6) Exemplo Prático:

6.1) Constituição da provisão:

Para efeito de exemplificação, suponhamos que a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., após ter efetuado todas as análises referidas no subcapítulo 5.1 acima, tenha concluído que o valor estimado dos créditos que não seriam recebidos por inadimplência de seus clientes no mês de janeiro de 20X1 totalizaria o montante de R$ 250.000,00 (duzentos e cinquenta mil reais). Assim, para constituição da provisão em 31/01/20X1, teremos o seguinte lançamento contábil:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).

6.2) Baixa de créditos não liquidados:

Suponhamos agora que, em fevereiro de 20X1, a empresa Vivax efetuasse a baixa de um crédito sem garantia no valor de R$ 25.000,00 (vinte e cinco mil reais), vencidos a mais de 1 (um) ano. Considerando que esse valor é dedutível para fins fiscais, teremos o seguinte lançamento contábil:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).

6.3) Reversão do saldo não utilizado da provisão:

Sob o ponto de vista da boa técnica contábil, é altamente recomendado a contabilização da reversão do saldo não utilizado da provisão antes de se constituir nova provisão para créditos de liquidação duvidosa, a contrário sensu, é altamente prejudicial a prática de complementar o saldo da provisão constituída em Balanço Patrimonial (BP) anterior. Assim, nossa Equipe Técnica recomenda que primeiro a empresa contabilize a reversão, zerando a conta de provisão, para só depois efetuar os lançamentos da nova provisão para créditos de liquidação duvidosa.

Continuando nosso exemplo hipotético, suponhamos que a empresa Vivax refaça no mês de fevereiro de 20X1 todas as análises referidas no subcapítulo 5.1 acima e, que apure um montante de R$ 230.000,00 (Duzentos e trinta mil reais) de valor estimado dos créditos que não seriam recebidos por inadimplência. Assim, para constituição da nova provisão em 28/02/20X1, teremos os seguintes lançamentos contábeis:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).

6.4) Créditos Recuperados:

Na hipótese de crédito deduzido como perda dedutível para fins fiscais que venha a ser recuperado em qualquer época e a qualquer título, inclusive nos casos de novação da dívida ou do arresto dos bens recebidos em garantia real, a empresa deverá proceder com a reversão da despesa lançada em conta de resultado.

A título de exemplo, suponhamos que aquele crédito de R$ 25.000,00 (Vinte e cinco mil reais) baixado como perda tenha sido recuperado (Ver subcapítulo 6.2), assim, a empresa Vivax deverá fazer os seguintes lançamentos contábeis:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).

6.5) Créditos não liquidados pelo devedor, quando passados 5 anos:

Conforme visto anteriormente, os valores registrados na conta redutora do crédito poderão ser baixados definitivamente em contrapartida à conta que registre o crédito, a partir do período de apuração em que se completar 5 (cinco) anos do vencimento do crédito sem que o mesmo tenha sido liquidado pelo devedor.

A título de exemplo, suponhamos que o crédito de R$ 25.000,00 (Vinte e cinco mil reais) baixado como perda não tenha sido recuperado (recebido) pela empresa Vivax, mesmo após intensos 5 (cinco) anos de cobrança administrativa. Assim, a empresa poderá baixar definitivamente o crédito mediante os seguinte lançamento contábil:

Base Legal: Art. 72, § 4º da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 (Checado pela VRi Consulting em 16/01/24).