1) Introdução:

Objetivando diversificar suas vendas, muitas empresas vêm utilizando-se da operação denominada consignação mercantil. Nessa operação, uma empresa (consignatário) recebe de terceiros (consignante) mercadorias ou produtos para futura comercialização, mas somente às adquire efetivamente de seu fornecedor caso a venda se realize.

Caso a operação de venda não se realize, o consignatário poderá devolver à mercadoria ao consignante sem pagar ou receber qualquer vantagem. Contudo, se houver a venda, naturalmente, não será preciso efetuar a devolução física da mercadoria.

A operação de consignação mercantil está tipificada no artigo 534 do Código Civil (CC/2002), aprovado pela Lei nº 10.406/2002, que assim dispõe:

Art. 534. Pelo contrato estimatório (1), o consignante entrega bens móveis ao consignatário, que fica autorizado a vendê-los, pagando àquele o preço ajustado, salvo se preferir, no prazo estabelecido, restituir-lhe a coisa consignada.

Para que essa operação ocorra, o consignatário deverá estar legalmente constituído, em outros termos, o consignante não poderá remeter a mercadoria para pessoa jurídica ou pessoa física que não sejam comerciantes, visto que somente estes estão habilitados à prática de atos do comércio.

Essa operação tem reflexos tanto na seara contábil como na tributária. Na seara contábil, foco deste trabalho, considerando que na consignação mercantil não ocorre à transferência da propriedade e sim da posse das mercadorias, a forma mais comum de registrar a operação é através de contas de compensação, no entanto, cabe nos observar que as contas de compensação podem ser substituídas por um controle extracontábil, no sentido de manter o controle e evitar agregar valores ao Balanço Patrimonial (BP) que não se refiram efetivamente à operação, atividade ou resultado da empresa. Mas, acreditamos que a utilização das contas de compensação é o mais indicado, por isso mesmo, o presente Roteiro de Procedimentos foi escrito utilizando-as.

Na seara tributária, conforme veremos mais adiante, na saída de mercadorias da empresa consignante haverá normalmente a incidência do ICMS e do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), conforme o caso. Do mesmo modo, na empresa consignatária a operação gerará direito ao crédito dos referidos impostos, se for o caso. Assim, os impostos incidentes na consignação mercantil deverão ser registrados em contas patrimoniais, transitórias, aguardando a conclusão da operação, ou seja, a venda ou retorno das mercadorias remetidas em consignação, para serem encerradas.

Feitas essas considerações e levando-se em conta a importância do tema, veremos no presente Roteiro o tratamento contábil aplicável às operações de consignação mercantil, tanto na empresa consignante quanto na empresa consignatária.

Base Legal: Art. 534 do Código Civil/2002 e; Itens 29 e 30 da ITG 2000 (R1) - Escrituração Contábil (Checado pela VRi Consulting em 25/02/24).

2) Conceitos:

2.1) Consignação mercantil:

Entende-se por consignação mercantil o contrato pelo qual uma empresa (consignante) entrega mercadorias à outra pessoa (consignatária) para futura comercialização por conta própria e em seu nome. O faturamento dessas mercadorias ocorrerá somente quando o estabelecimento consignatário promover a venda dessas mercadorias recebidas em consignação.

Portanto, na consignação mercantil, ocorrendo à venda pelo consignatário, ocorrerá, instantânea e simultaneamente, a venda pelo consignante, quando o negócio estará concluído, ou seja, na consignação, 2 (duas) operações de venda transcorrem quando se completa a operação.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 25/02/24).

2.2) Consignante:

Consignante é aquele que remete e confia mercadorias ou produtos de sua propriedade a terceiro (em regra um comerciante) para que este as comercialize no mercado. Interessante observar que, o consignante permanece com o domínio das mercadorias ou produtos, bem como o privilégio de reivindicá-los do consignatário caso este não promova a venda no prazo estipulado em contrato.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 25/02/24).

2.3) Consignatário:

Consignatário é o comerciante que recebe mercadorias ou produtos de terceiros para que as comercialize no mercado em seu próprio estabelecimento.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 25/02/24).

3) Tratamento tributário:

3.1) Quanto ao ICMS (São Paulo):

O ICMS tem como fato gerador, entre outras hipóteses, a saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, a qualquer título, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular, sendo irrelevante o fato de haver ou não a transferência da titularidade. Portanto, como na consignação mercantil a circulação (saída) física de mercadoria, o Fisco paulista entende que ocorre, normalmente, o fato gerador do ICMS.

Base Legal: Art. 2º, caput, I do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 25/02/24).

3.2) Quanto ao IPI:

Primeiramente, cabe observar que os procedimentos fiscais aplicáveis às operações de consignação mercantil estão previstos nos artigos 501 a 504 do RIPI/2010, assim, caso nosso leitor queira se aprofundar nesse assunto recomentamos a leitura completa desses dispositivos normativos.

Quanto à Base de Cálculo (BC) do IPI, o valor tributável nas saídas de produtos a título de consignação mercantil será o preço de venda do consignatário, estabelecido pelo consignante.

Contudo, essa regra somente será aplicável no caso de o consignante fixar o valor da venda do produto pelo consignatário. Nesse sentido manifestou-se a Receita Federal do Brasil (RFB), através da Decisão nº 9/1999, a seguir reproduzida:

MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DECISÃO Nº 9 de 14 de Setembro de 1999

ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI

EMENTA: CONSIGNAÇÃO MERCANTIL. OPERAÇÕES. VALOR TRIBUTÁVEL. DOCUMENTÁRIO FISCAL. Somente na hipótese de venda de produtos a título de consignação mercantil em que haja estabelecimento de preço pelo consignante é que deverá ser observado o valor tributável previsto no § 4º do artigo 118 do RIPI/98 (4). A base de cálculo de produto de procedência estrangeira, no caso de operação de venda em consignação, em que o preço de venda do consignatário não seja previamente estabelecido pelo consignante, é o valor total de que decorrer a saída do consignante, conforme previsto no art. 118, I, “b” do RIPI/1998. Os procedimentos relativos a documentário fiscal e à complementação do valor cobrado no caso de reajuste de preço contratado, previstos nos artigos 399 a 402, todos do RIPI/1998, aplicam-se a todas as modalidades de consignação mercantil.

Assim, se determinado consignante remete produto para o consignatário por R$ 550,00 (quinhentos e cinquenta reais). Admitindo-se que o preço final de venda (do consignatário para o adquirente final) seja de R$ 590,00 (quinhentos e noventa reais), preço este estabelecido pelo consignante, o valor tributável do IPI será equivalente ao mencionado valor R$ 590,00 (quinhentos e noventa reais) e não os R$ 550,00 (quinhentos e cinquenta reais), que é o valor acertado entre consignante e consignatário.

Base Legal: Arts. 190, § 4º e 501 a 504 do RIPI/2010 e; Decisão nº 9/1999 (Checado pela VRi Consulting em 25/02/24).

4) Tratamento contábil:

No momento da realização da operação de consignação mercantil não ocorre efetivamente à transferência da propriedade das mercadorias ou produtos remetidos, na verdade, o que ocorre é a transferência da posse das mesmas. Assim, a forma mais comum de registrar a operação, tanto para o consignante como para o consignatário, é através de contas de compensação.

Cabe observar que, as contas de compensação podem ser substituídas por um controle extracontábil, no sentido de manter o controle e evitar agregar valores ao Balanço Patrimonial (BP) que não se refiram efetivamente à operação, atividade ou resultado da empresa. Porém, acreditamos que a utilização das contas de compensação é o mais indicado, por isso mesmo, esse Roteiro foi escrito utilizando-as.

Nossos leitores têm de ter em mente que, nessa operação não contabilizamos apenas o valores das mercadorias ou produtos. Ocorrendo a remessa de mercadorias ou produtos pelo consignante, haverá normalmente a incidência do ICMS e do IPI, conforme o caso. Do mesmo modo, na empresa consignatária a operação gerará direito ao crédito dos referidos impostos, se for o caso.

Assim, a consignação mercantil (na remessa ou recebimento de mercadorias ou produtos) propriamente dita é registrada em contas de compensação, mas os impostos incidentes deverão ser registrados de imediato em contas patrimoniais, transitórias, aguardando a conclusão da operação, ou seja, a venda ou retorno das mercadorias remetidas em consignação, para serem encerradas.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 25/02/24).

4.1) Contas de Compensação:

A atual Lei das Sociedades Anônimas Lei nº 6.404/1976 não proíbe o uso das contas de compensação, no entanto, ao tratar das demonstrações e demais informações publicáveis para essas sociedades, não citou tais contas.

O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por intermédio da Resolução CFC nº 1.330/2011, aprovou a ITG 2000 – Escrituração Contábil, que dispõe sobre as contas de compensação, nos seguintes termos:

Contas de compensação

29. Contas de compensação constituem sistema próprio para controle e registro dos fatos relevantes que resultam em assunção de direitos e obrigações da entidade cujos efeitos materializar-se-ão no futuro e que possam se traduzir em modificações no patrimônio da entidade.

30. Exceto quando de uso mandatório por ato de órgão regulador, a escrituração das contas de compensação não é obrigatória. Nos casos em que não forem utilizadas, a entidade deve assegurar-se que possui outros mecanismos que permitam acumular as informações que de outra maneira estariam controladas nas contas de compensação.

Portanto, apesar de não obrigatórias, as contas de compensação possibilitam às empresas maior controle das suas operações e permitem o registro de possíveis futuras alterações do patrimônio e, além disso, servem como fonte de dados para a elaboração das notas explicativas.

Assim sendo, essas contas podem ser utilizadas para registro, entre outras, das seguintes operações:

1. Contratos de arrendamento mercantil;
2. Contratos de aluguel;
3. Contratos de avais, hipotecas, alienações fiduciárias;
4. Bens dados como garantia;
5. Subcontratações;
6. Contratos de seguros;
7. Contratos de financiamentos/empréstimos não liberados;
8. Consignação de mercadorias;
9. Remessa de títulos para caução.

Por fim, cabe nos registrar que as contas de compensação devem ser apresentadas com títulos bem elucidativos e com base em valores fixados em contratos ou documentação específica. Quando do término do contrato ou da operação que originou o registro contábil nas contas de compensação, as mesmas serão encerradas mediante lançamento inverso entre as contas que registram a operação.

Base Legal: Lei nº 6.404/1976 e; Itens 29 e 30 da ITG 2000 (R1) - Escrituração Contábil (Checado pela VRi Consulting em 25/02/24).

5) Exemplo Prático:

A fim de exemplificar os lançamentos contábeis, tanto pelo consignante quanto pelo consignatário, que devem ser feitos quando da operação de consignação mercantil, vamos criar um caso hipotético para análise e estudo. Assim, suponhamos que, em 01/06/20X1, a empresa fictícia Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., empresa com sede no Município de Campinas/SP, remeta em consignação ao comerciante Rodão da Informática Ltda., também com sede no Município de Campinas/SP, 10 (dez) Televisores LCD 60" Full HD de sua fabricação para futura comercialização.

Consideremos, também, que o preço unitário acertado contratualmente entre as partes seja de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por unidade, com ICMS incluso no preço. Além disso, ficou acertado que a Vivax (consignante) faturará contra a empresa Rodão (consignatária) apenas na data em que ocorrer a venda e que os produtos que porventura não sejam comercializadas serão devolvidos no final do 1º (primeiro) mês seguinte à remessa, ou seja, em 31/07/20X1.

Feitas essas considerações, a empresa Vivax deverá emitir a seguinte Nota Fiscal de Remessa em Consignação para acobertar o trânsito dos televisores até o estabelecimento do Rodão da Informática:

Descrição	Valor (R$)
Valor dos produtos remetidos	50.000,00
ICMS destacado (R$ 50.000,00 X 18%) (6)	9.000,00
IPI (R$ 50.000,00 X 10%) (6)	5.000,00
Total da Nota Fiscal de Remessa	55.000,00

Agora, suponhamos que passados alguns dias da realização da remessa em consignação, ou seja, em 20/06/20X1, a empresa Rodão tenha vendido 7 (sete) Televisores LCD 60" Full HD para uma empresa hoteleira (consumidor final do produto). Diante isso e considerando as condições contratuais previamente estipuladas, a Vivax deverá emitir Nota Fiscal de Simples Faturamento, sem destaque dos valores do ICMS e do IPI, acompanhada da correspondente duplicata, no valor de R$ 38.500,00 (7).

Por fim, consideremos que o consignatário (Rodão da Informática) não tenha conseguido vender os televisores restantes (ou seja, 3 televisores) até o prazo estipulado contratualmente. Assim, a empresa Rodão deverá devolver os produtos não comercializados ao consignante (Vivax) mediante a emissão da seguinte Nota Fiscal de Retorno:

Descrição	Valor (R$)
Valor dos produtos remetidos	15.000,00
ICMS destacado	2.700,00
IPI (R$ 15.000,00 X 10%) (8)	1.500,00
Total da Nota Fiscal de Remessa	16.500,00

Esse é o cenário operacional (case) que criamos para demonstrar os lançamentos contábeis que normalmente são feitos a fim de se registrar a operação de consignação mercantil, assim, considerando que esse é o verdadeiro interesse de nossos leitores vamos para o que interessa. Analisaremos nos próximos subcapítulos, em nível de débito e crédito, referidos lançamentos.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 25/02/24).

5.1) Lançamentos contábeis no consignante:

Com base no caso hipotético visto no capítulo anterior, a empresa consignante (Vivax) deverá fazer os seguintes lançamentos contábeis a fim de registrar a operação de consignação mercantil. Lembramos que o lançamento que inicia toda à contabilização da operação é o da Nota Fiscal de Remessa em Consignação:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 25/02/24).

5.2) Lançamentos contábeis no consignatário:

Com base no caso hipotético visto no capítulo 5 acima, veremos, agora, como deverá ser feito os lançamentos contábeis pela empresa consignatária (Rodão) a fim de registrar a operação de consignação mercantil em sua contabilidade. Lembramos que o lançamento que inicia toda à contabilização da operação é o da Nota Fiscal de Remessa em Consignação emitida pelo consignante.

Importante relembrar que, a consignatária é uma empresa tipicamente comercial varejista, assim sendo, não é contribuinte do IPI. Não sendo contribuinte do imposto, não poderá se creditar do IPI lançadas nas Notas Fiscais de Remessa em Consignação que vier a receber.

O IPI, nesta situação, deverá ser incorporado ao custo das mercadorias se, e quando, elas forem efetivamente adquiridas.

Mas vamos para o que interessa, segue abaixo os lançamentos contábeis a ser realizado pela consignatária:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 25/02/24).