1) Introdução:

Muitas empresas vem investindo pesadas quantias para minimizar perdas com desfalque, roubo ou furto de mercadorias praticadas por terceiros ou até mesmo por seus empregados, tanto internamente, como no transporte das mercadorias, no itinerário entre a empresa e o cliente. Dentre as ações praticadas pelas empresas podemos destacar a: a) criação de sistema de segurança próprio; b) terceirização do sistema de segurança; c) contratação de seguro, deixando a segurança por conta do Estado e; d) entre outros.

Além dos problemas envolvendo segurança, sabemos que muitas empresas apresentam problemas relacionados à administração, controle, contabilização e avaliação dos seus estoques, o que também podem gerar importantes desfalques em sua escrituração fiscal e/ou contábil que necessitam ser regularizados. Esses problemas podem ocorrer tanto com insumos (matérias-primas, material secundário e material de embalagem) quanto com os produtos acabados (de produção própria ou adquiridos de terceiros para revenda).

Devido à importância do assunto, estudaremos no presente Roteiro os procedimentos contábeis aplicáveis aos casos de desfalque, roubo ou furto de mercadorias praticados por terceiros ou empregados, dentro ou fora da empresa, tendo em vista a possibilidade de:

1. Ganho de Estoque: quando a indenização da empresa seguradora for superior ao custo de aquisição ou produção, para empresas com seguro contra desfalque, roubo e furto;
2. Perda de Estoque: quando não há indenização de seguro ou a indenização for inferior ao custo de aquisição ou produção; e
3. Perda Zero de Estoque: quando a indenização de seguro cobre apenas o custo da mercadoria roubada ou furtada.

Esperamos que o material seja útil na labuta diária, saiba que nós da VRi Consulting estamos sempre por aqui para trazer material de qualidade e confiável!!!

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

2) Conceitos:

2.1) Controle de estoque:

Para as empresas sujeitas a tributação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) pela sistemática do Lucro Real é crucial que se mantenha controle adequado dos estoques, em quantidade e valor, da movimentação e avaliação dos inventários, pois estas refletem diretamente a determinação do lucro líquido do exercício, além de afetar os resultados gerenciais que, acabam por refletir diretamente na análise do desempenho da empresa.

Assim, é indispensável o registro permanente dos estoques, integrado e coordenado com a contabilidade, de matérias-primas e insumos de produção para as empresas industriais, e das mercadorias para revenda nas empresas comerciais, podendo seu registro ser feito em livro, fichas ou em formulários contínuos emitidos por sistema de processamento de dados. Seus saldos, depois de feitos ajustamentos decorrentes do confronto com a contagem física, serão transpostos anualmente para o Livro Registro de Inventário, (LRI), Modelo 7.

No entanto, pode ocorrer que o contribuinte não possua registro permanente de estoques, com apuração mensal. Nesse caso, o inventário, no final do exercício, será definido: em quantidades, por contagem física; em preço, segundo aqueles praticados nas compras mais recentes e constantes de Notas Fiscais; e em valor, pela multiplicação do preço por quantidade.

Base Legal: Itens 2.3 e 2.4 do PN CST n° 6/1979 (Checado pela VRi Consulting em 21/09/22).

2.2) Contabilidade de custo integrado e coordenado:

Sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração é aquele:

1. apoiado em valores originados da escrituração (matéria-prima, mão de obra direta, custos gerais de fabricação);
2. que permita a determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados;
3. apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas ou mapas de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal; e
4. que permita avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período de apropriação de resultados de acordo com os custos efetivamente incorridos.

Base Legal: Item 4.1 do PN CST n° 6/1979; Art. 306, § 2º do RIR/2018 e; Questão 013 do Capítulo VIII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica 2019 (Checado pela VRi Consulting em 21/09/22).

3) Ajuste de estoques:

As empresas deverão pelo menos uma vez por ano, no final de cada ano civil, levantar o inventário físico das mercadorias constantes em seus estoques para cruzamento dos saldos físicos com os registrados na contabilidade, o chamado inventário periódico. Também deverá ser levantados e ajustados o inventário nas situações de:

1. encerramento do período de apuração do IRPJ; e
2. eventos especiais, tais como incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividade.

As empresas podem também, opcionalmente, adotar um sistema de "inventário rotativo", onde os estoques são inventariados em períodos menores, sendo as divergências contabilizadas em espaço de tempo também menores.

Desta forma, uma vez verificada qualquer divergência entre o estoque físico e o registrado na contabilidade, a empresa deverá regularizar a diferença mediante registro a débito ou a crédito na conta de "Estoques", no grupo "Ativo Circulante (AC)" do Balanço Patrimonial (BP), caso sejam apuradas faltas ou sobras respectivamente.

Desta forma, as faltas de mercadorias em razão de roubos, furtos ou qualquer outra forma de desfalque deverão ser baixados do "Ativo Circulante (AC)" da empresa assim que constatada a ocorrência.

Por fim, cabe registrar que, é plenamente aconselhável a adoção de um "inventário rotativo", onde, os estoques são inventariados em períodos menores, sendo as diferenças contabilizadas em espaço de tempo também menores.

Base Legal: Art. 76 do Convênio Sinief s/n°, de 1970 e; IN SRF nº 412/2004 (Checado pela VRi Consulting em 21/09/22).

4) Tratamento Tributário:

4.1) CSLL e IRPJ:

Prescreve o artigo 376 do RIR/2018 o seguinte:

Artigo 376: Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação indébita e furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial.

Analisando a citada norma, concluímos que a dedutibilidade dos prejuízos por desfalque, apropriação indébita ou furto, serão admitidas apenas quando estiver intimamente ligado à:

1. ocorrência de prejuízos em decorrência do desfalque;
2. imputabilidade da autoria a empregados ou terceiros; e
3. existência de inquérito nos termos da legislação trabalhista, ou de queixa perante a autoridade policial.

Assim, quando não tiver ocorrido efetivo prejuízo, como, por exemplo, no caso de ter havido indenização, ou estar o evento coberto por seguro, indevida será a dedução, por ausência de um dos pressupostos de seu cabimento. Mas, caberá dedutibilidade parcial ou lucro, quando a indenização for inferior ou superior ao custo das mercadorias, respectivamente.

Portanto, na ocorrência de prejuízo, total ou parcial, esse valor será totalmente dedutível, caso atenda os pressupostos acima. Caso seja apurado lucro, esse valor deverá ser oferecido à tributação, como resultado.

No caso de "ganho/perda de estoque zero", ou seja, quando a indenização de seguro recebida cobrir apenas o custo da mercadoria sinistrada, não há que se falar em lucro ou prejuízo, devendo o fato ser evidenciado na escrituração contábil da entidade. A mesma regra é válida para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), tendo em vista o disposto no artigo 3º da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017:

Art. 3º Ressalvadas as normas específicas, aplicam-se à CSLL as normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ e, no que couber, as referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo administrativo, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação da CSLL.

Além disso, nosso leitor deve ter em mente que, se em exercícios posteriores ao em que tiver a empresa suportado o prejuízo (e, portanto, deduzido legitimamente a despesa) for ela indenizada ou vier ela a usufruir compensação de qualquer natureza, deverá o valor correspondente ser considerado receita, como "recuperação ou devolução de custos, deduções ou provisões".

Quando o autor do desfalque, roubo, furto ou apropriação indébita for sócio ou proprietário da empresa ofendida, não se terá configurado o direito a dedução, pois não sendo o agente considerado terceiro e muito menos empregado da empresa, não estará presente um dos pressupostos de cabimento, a "imputabilidade da autoria a empregados ou terceiros".

Base Legal: Art. 376 do RIR/2018; Art. 3º da IN RFB nº 1.700/2018 e; PN CST n° 50/1973 (Checado pela VRi Consulting em 21/09/22).

4.2) PIS/Pasep e Cofins:

De acordo com a Lei nº 10.637/2002 e Lei nº 10.833/2003 as contribuições para o PIS/Pasep e para Cofins, no regime de incidência não cumulativa, incidem sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Para esse efeito, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o artigo 183, VIII da Lei nº 6.404/1976:

Artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977:

Art. 12. A receita bruta compreende:

I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;

II - o preço da prestação de serviços em geral;

III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e

IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III.

Artigo 183, VIII da Lei nº 6.404/1976:

Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:

(...)

VIII – os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.

Segundo o artigo 3º, §§ 13 e 15 da Lei n° 10.833/2003, deverão ser objeto de estorno o crédito relativo a bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados, destruídos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinação.

Base Legal: Art. 183, VIII da Lei nº 6.404/1976; Art. 12, caput, §§ 4º e 5º do Decreto-Lei nº 1.598/1977; Art. 3º, §§ 13 e 15 da Lei n° 10.833/2003 (Checado pela VRi Consulting em 21/09/22).

4.3) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI):

O contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), industrial ou equiparado a industrial, deve proceder com o estorno do imposto que tiver se creditado por ocasião da entrada de insumos (matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem), quando o mesmo for objeto de furto ou roubo, bem como inutilizado ou deteriorado, ou, ainda, empregado em outros produtos que não tiveram a mesma sorte. O estorno deve ser lançado no momento em que se verificar a ocorrência e havendo mais de uma aquisição de produtos e não sendo possível determinar aquela correspondente ao estorno, este será calculado com base no preço médio das aquisições.

No que se refere a escrituração do Livro Registro de Apuração do IPI (LRAIPI), Modelo 8, o estorno do crédito deve ser lançado no item 010 - "Estorno de Créditos".

Base Legal: Arts. 254, IV, §§ 1º e 5º e 477 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 21/09/22).

4.4) ICMS (São Paulo):

Por sua vez, a legislação do ICMS, da maioria dos Estados, obriga os contribuintes a estornarem o crédito aproveitado por ocasião da entrada de mercadoria, objeto de desfalque, furto ou roubo. Para exemplificar, reproduzimos o artigo 67 do RICMS do Estado de São Paulo, que assim dispõe:

Artigo 67: Salvo disposição em contrário, o contribuinte deverá proceder ao estorno do imposto de que se tiver creditado, sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:

I - vier a perecer, deteriorar-se ou for objeto de roubo, furto ou extravio;

(...)

Base Legal: Art. 67, caput, I do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 21/09/22).

4.4.1) Apuração do valor do estorno:

O valor do estorno, em regra, deve corresponder exatamente ao valor do crédito efetuado por ocasião da entrada das mercadorias ou dos serviços tomados pelo estabelecimento (4).

Entretanto, havendo mais de uma operação ou prestação e sendo impossível determinar a qual delas corresponde à mercadoria ou o serviço, o imposto a estornar deverá ser calculado mediante aplicação da alíquota vigente na data do estorno sobre o preço mais recente da aquisição ou do serviço tomado.

Base Legal: Art. 67, §§ 1º e 3º do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 21/09/22).

5) Tratamento Contábil:

Analisaremos neste capítulo o tratamento contábil que deverá ser observado pelas empresas, no registro de desfalque, roubo ou furto de mercadorias praticados por terceiros ou pelos próprios empregados, para tanto, utilizaremos como exemplo a empresa fictícia Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., empresa com sede no Município de Campinas/SP.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

5.1) Desfalque por furtos de empregados:

Suponhamos que o empregado José Aparecido tenha furtado do estoque da empresa Vivax 2 (dois) computadores adquiridos para revenda a um custo total, registrado na contabilidade, de R$ 6.000,00 (seis mil reais), e que o mesmo foi imediatamente demitido por justa causa no momento da finalização do inquérito trabalhista que, constatou ser ele o responsável pelo furto.

No mês na finalização do inquérito trabalhista foi processado a rescisão de José Aparecido no valor de R$ 3.500,00 (consideraremos apenas o salário para efeito de exemplificação), que foi contabilizado na empresa da seguinte forma:

Como podemos verificar, o empregado tem um salário líquido a receber no valor de R$ 3.115,00 (R$ 3.500,00 - R$ 385,00). Esse é o limite que poderá ser descontado do empregado, tendo em vista que o regulamento interno da empresa limita o desconto ao saldo a receber no momento da rescisão.

Considerando que a Vivax cumpriu todos os pressupostos legais para dedutibilidade da perda, teríamos os seguintes lançamentos contábeis no Livro Diário da empresa:

Caso a empresa tenha contratado seguro como garantia para o ressarcimento de prejuízos causados por desfalque, roubo ou furto de mercadorias praticados pelos próprios empregados (ou até mesmo terceiros), deverá ser feitos os seguintes lançamentos antes do registro do prejuízo ou lucro, tendo em vista que o prejuízo causado foi ressarcido pela seguradora:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

5.2) Furto ou roubo de mercadoria em trânsito:

5.2.1) Mercadorias não cobertas por seguro:

Suponhamos que a empresa Vivax tenha vendido no Estado de São Paulo, Estado onde mantém estabelecimento, mercadorias no valor total de R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), cujo custo total (valor em Estoque) seja de R$ 30.000,00 (trinta mil reais). Considerando as alíquotas de 18,00%, 1,65% e 7,60%, para ICMS, PIS e Cofins, respectivamente, teríamos a seguinte contabilização do faturamento:

Agora, suponhamos que o caminhão da transportadora Rápido Transportes Ltda., empresa terceirizada pela Vivax, tenha sido furtado no trânsito da mercadoria até o cliente final e que toda a mercadoria tenha sido levada. Considerando que houve registro de Boletim de Ocorrência (BO) e abertura de inquérito policial, a baixa das mercadorias deverá ser feita da seguinte forma:

Como podemos observar, como as mercadorias não estavam cobertas por seguro, todo o seu custo foi tratado como prejuízo efetivo, sendo seu valor reclassificado como perda, para assim compor o resultado do exercício, como outras despesas operacionais.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

5.2.2) Mercadorias cobertas com seguro:

Considerando o exemplo do subcapítulo 5.2.1 acima, suponhamos agora que a mercadoria que o caminhão da transportadora Rápido Transportes Ltda. estava carregando estivesse acobertada por seguro, como garantia para o ressarcimento de prejuízos causados por desfalque, roubo ou furto praticados por terceiros ou pelos próprios empregados. Neste caso, a baixa das mercadorias deverá ser feita considerando a hipótese de o valor da indenização ser:

1. equivalente ao custo das mercadorias;
2. inferior ao custo das mercadorias; ou
3. superior ao custo das mercadorias.

Cabe observar que os lançamentos contábeis são idênticos àqueles apresentados no subcapítulo 5.2.1 acima, porém, conforme previsto no artigo 376 do RIR/2018 a dedutibilidade somente é aplicada aos prejuízos e não ao valor da perda total das mercadorias.

Prejuízo, na acepção técnica, é o resultado apurado no confronto entre as receitas e as despesas, quando estas forem maiores que aquelas. Assim, o prejuízo no desfalque, roubo ou furto de mercadorias deve ser diminuída de uma eventual indenização que se caracteriza como um ingresso de receita.

Na prática, deverá ser apurado o ganho ou a perda de capital. Deve se considerar ainda que, se dessa apuração obtivermos ganho de capital, teremos lucro na operação tributado pelo IRPJ e pela CSLL.

Base Legal: Art. 376 do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 21/09/22).

5.2.2.1) Indenização equivalente ao custo das mercadorias:

Considerando que a mercadoria furtada em trânsito seja 100% (cem por cento) indenizada pela empresa seguradora, teremos os seguintes lançamentos contábeis (5):

Como vemos, a apropriação da indenização da empresa seguradora deverá ser feita pelo do valor efetivamente recebido, sendo que, apenas a diferença entre o prejuízo e o valor da indenização será dedutível na apuração do IRPJ. Neste exemplo, não há que se falar em prejuízo ou lucro na operação, tendo em vista que à indenização foi equivalente ao prejuízo sofrido pela empresa.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

5.2.2.2) Indenização inferior ao custo das mercadorias:

Suponhamos, agora, que a indenização recebida pela empresa Vivax seja de apenas R$ 20.000,00 (Vinte mil reais), portanto, indenização inferior ao custo das mercadorias furtadas. Neste caso, teremos os seguintes lançamentos contábeis (6):

Como vemos neste exemplo, a empresa Vivax obteve uma perda (prejuízo) em virtude do furto das mercadorias no valor de R$ 10.000,00 (dez mil reais) (7). Portanto, nos termos do artigo 376 do RIR/2018, referido prejuízo pode ser deduzido para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

5.2.2.3) Indenização superior ao custo das mercadorias:

Suponhamos, agora, que a indenização recebida pela empresa Vivax seja no valor de R$ 45.000,00 (Quarenta e cinco mil reais), portanto, indenização superior ao custo das mercadorias furtadas. Neste caso, teremos os seguintes lançamentos contábeis (8):

Como vemos neste exemplo, a empresa Vivax obteve um ganho (lucro) em virtude do furto das mercadorias no valor de R$ 15.000,00 (quinze mil reais) (9). Portanto, nos termos do artigo 376 do RIR/2018, o prejuízo pode ser deduzido para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, mas o ganho de R$ 15.000,00 (quinze mil reais) deve ser oferecido à tributação.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.