1) Introdução:

Primeiramente, cabe nos registrar que o consumo de energia elétrica é uma despesa necessária ao desenvolvimento das atividades operacionais das empresas, cujo valor dispendido a esse título deve ser registrado como custo ou despesa mensal pelo "Regime de Competência Contábil", de acordo com a respectiva aplicação, ou seja, como: i) custo de produção ou; ii) despesa operacional.

Já para efeitos tributários a atividade de distribuição de energia elétrica é considerada como comercialização de mercadoria, estando, portanto, no campo de incidência do ICMS, além de ser tributada pelas contribuições para o Programa de Integração Social (PIS), para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep) e para a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins).

Estando no campo de incidência e considerando a não cumulatividade desses tributos, a Lei veio admitir o desconto do crédito fiscal incidente sobre o montante da tarifa cobrada pelas concessionárias nas Contas e/ou Faturas de energia elétrica. Porém, lembramos que no caso do ICMS, o crédito somente é admitido sobre a parcela de energia elétrica consumida pelas empresas industriais e exportadoras e; no caso do PIS/Pasep e da Cofins, o crédito somente é admitido para às pessoas jurídicas tributadas pelo Regime não-cumulativos das contribuições.

Assim, considerando a importância do tema para as empresas em geral, decidimos escrever o presente Roteiro de Procedimentos para esclarecer nossos leitores sobre as regras para contabilização do consumo de energia elétrica, bem como do crédito fiscal de ICMS, PIS/Pasep e Cofins que eventualmente as empresas contribuintes desses tributos façam jus ao adquirirem a energia dos estabelecimentos fornecedores (concessionárias).

Base Legal: Arts. 20, caput e 33, caput, II da Lei Complementar nº 87/1996 (Checado pela VRi Consulting em 29/06/22).

2) Conceito:

2.1) Energia elétrica (Sob o enfoque do ICMS):

Inicialmente faz-se necessário mencionar que à energia elétrica, embora seja intangível, é considerada mercadoria para efeitos tributários, conforme esclarece a respeito o Ilustre Professor Roque Carrazza (1), in verbis:

(...) a energia elétrica, para fins de tributação por via de ICMS, foi considerada pela Constituição uma mercadoria, o que aliás, não é novidade em nosso direito positivo, que, para que se caracterize o furto, de há muito vem equiparando a energia elétrica à coisa móvel (art. 155, § 3º do CP).

Mercadoria, por sua vez, é o objeto de seu comércio. Em outras palavras, mercadoria é aquilo que é objeto de comércio; bem econômico destinado à venda; mercancia.

Pois bem, se energia elétrica é considerada mercadoria, notório é, a sua integração na incidência do ICMS, tendo em vista que o referido imposto incide sobre a circulação de mercadorias, os serviços de transporte intermunicipal e interestadual e os serviços de comunicação.

Base Legal: Item 3.2 da Decisão Normativa CAT nº 1/2001 (Checado pela VRi Consulting em 29/06/22).

3) Tratamento Tributário:

3.1) ICMS:

A Lei Complementar nº 87/1996, que disciplina a incidência do ICMS em nível nacional, admite o crédito do ICMS incidente sobre a entrada de energia elétrica no estabelecimento quando (2):

1. for objeto de operação de saída de energia elétrica, isto é, quando a aquisição for realizada por geradoras ou distribuidoras de energia;
2. usada ou consumida no processo de industrialização; e
3. seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais, isto é, o estabelecimento exportador, seja ele comercial, industrial, transportador ou comunicação, deverá dividir o valor total das saídas ou prestações destinadas ao exterior pelo total das saídas ou prestações realizadas no mês. O resultado da operação será obtido um coeficiente a ser aplicado sobre o valor do ICMS destacado no documento fiscal de entrada de energia elétrica. Desta forma obtém-se o valor do crédito do ICMS na entrada de energia proporcional as exportações.

No que se refere ao processo de industrialização (Letra "b" acima), a Lei Complementar nº 87/1996 é clara no sentido de que somente a energia elétrica aplicada diretamente na atividade industrial, gera direito a crédito (proporcional por óbvio) do ICMS destacado na Nota Fiscal/Conta de Energia Elétrica (ou Fatura de energia elétrica). Até porque, energia elétrica aplicada diretamente na produção está dentro do conceito de insumos e seu crédito seria admitido até mesmo se a Lei Complementar não tratasse expressamente do direito, pois se aplicaria a regra geral do princípio da não-cumulatividade.

Por outro lado, temos que os estabelecimentos comerciais e as transportadoras somente terão direito ao crédito de parte do ICMS cobrado nas aquisições de energia elétrica se os mesmos realizarem operações com o exterior.

Caso o contribuinte desenvolva uma atividade mista, indústria e revenda de mercadorias adquiridas de terceiros, será necessário que a empresa possua aparelhos exclusivos para mediação do consumo relativo a cada atividade ou, alternativamente, sistema para ratear a energia elétrica usada e consumida em cada uma dessas atividades, a fim de apropriar em sua escrita fiscal somente o valor do ICMS a que tem direito relativamente à atividade direta de industrialização (ou, se for o caso, também da comercialização de mercadorias revendidas para o exterior).

No rateio deve ser levado em consideração à proporção dos valores totais das vendas de mercadorias decorrentes do processo de industrialização do contribuinte ou, se for o caso, também da comercialização de mercadorias para o exterior - revendas em relação aos valores totais de vendas, na seguinte conformidade:

Considerando:

1. C: O valor do crédito do ICMS a ser lançado na escrita fiscal do contribuinte;
2. E: O valor do ICMS destacado na Nota Fiscal/Conta de Energia Elétrica (ou Fatura de energia elétrica), diminuído do valor do ICMS correspondente ao setor (ou departamento) administrativo do contribuinte, que já foi escriturado/lançado no Livro Registro de Entradas (LRE), sem direito ao crédito do imposto;
3. v1: O valor total das vendas de mercadorias industrializadas (mercado interno e externo) e daquelas decorrentes de revendas para o exterior, quando for o caso; e
4. v2: O valor total das vendas do período.

Por fim, lembramos que, o direito ao crédito está condicionado, ainda, à idoneidade da documentação e à escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legislação de cada Unidade da Federação (UF).

Base Legal: Arts. 20,caput, 23 e 33, II da Lei Complementar nº 87/1996; Lei Complementar nº 171/2019 e; Lei Complementar nº 102/2000 (Checado pela VRi Consulting em 29/06/22).

3.1.1) Laudo Técnico:

No que se refere ao ICMS, convém registrar que alguns Estados exigem Laudo Técnico para apropriação do valor do imposto incidente sobre o total consumido de energia elétrica diretamente no processo produtivo do estabelecimento contribuinte, quando a empresa não possua forma pra quantificar o real consumo de cada setor (medidores separados, por exemplo).

Sendo obrigatório a emissão de Laudo Técnico, recomenda-se que este seja emitido por um perito idôneo e independente ou empresa de Engenharia Credenciada, pois, somente assim, o contribuinte mostrará com absoluta certeza o valor preciso do crédito fiscal a realizar em sua escrituração fiscal.

O Laudo Técnico emitido por um perito idôneo e independente irá desonerar o contribuinte da responsabilidade em relação à veracidade dos dados apurados e lançados na escrita fiscal, hipótese em que esse profissional assumirá tal responsabilidade.

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

3.2) PIS/Pasep e Cofins:

A Lei nº 10.637/2002 e a Lei nº 10.833/2003 permitem ao contribuinte a dedução de crédito das contribuições ao PIS/Pasep e a Cofins calculados sobre a aquisição de energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, independentemente do departamento em que a energia será usada ou consumida (produção, administração, vendas, etc.). Nesse caso, o direito ao crédito das contribuições está condicionado à Conta e/ou Fatura emitida pela distribuidora de energia elétrica da região onde está estabelecida a empresa.

Desta forma se posicionou a Receita Federal do Brasil (RFB) através da Solução de Consulta nº 194/2004 da 8º Região Fiscal, a qual publicamos na íntegra:

MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 194 de 30 de Junho de 2004

ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep

EMENTA: PIS NÃO-CUMULATIVO - Crédito - REVISÃO DA SOLUÇÃO 95 de 16/05/2003 BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS A partir de 1º de janeiro de 2003, as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro real, na apuração do PIS/Pasep não-cumulativo, podem descontar créditos calculados em relação os bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços, ainda que fornecidos/prestados por pessoas jurídicas não sujeitas à incidência não-cumulativa da contribuição. ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA NOS ESTABELECIMENTO DA PESSOA JURÍDICA. A partir de 1º de fevereiro de 2003, o valor total da energia elétrica consumida no estabelecimento da pessoa jurídica, incluindo-se o valor do ICMS, pode ser considerado crédito na apuração do PIS/Pasep não-cumulativo. BENS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO. No período de 1º de dezembro de 2002 a 31 de janeiro de 2004, o valor dos encargos de depreciação incorridos, relativos a bens incorporados ao ativo imobilizado pode ser considerado crédito na apuração do PIS/Pasep não-cumulativo. No período de 1º de fevereiro de 2004 a 31 de julho de 2004, apenas os encargos de depreciação de bens incorporados ao ativo imobilizado, utilizados na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, podem ser considerados crédito na apuração do PIS/Pasep não-cumulativo. A partir de 1º de agosto de 2004, é vedado à utilização de créditos relativos à depreciação de bens e direitos incorporados ao ativo imobilizado adquiridos antes de 30 de abril de 2004. SERVIÇO DE TLECOMUNICAÇÃO COSUMIDO NOS ESTABELECIMENTO DA PESSOA JURÍDICA. O valor referente aos serviços de telecomunicação consumido na prestação de serviços não pode ser considerado crédito na apuração do PIS não-cumulativo, uma vez que não há previsão legal permitindo o desconto de créditos calculados em relação a tais serviços.

Na hipótese de a pessoa jurídica industrial sujeitar-se à incidência não-cumulativa das contribuições, em relação apenas a parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação à energia elétrica vinculada a essas receitas. Para tanto, o crédito deve ser determinado, a critério do contribuinte, por um dos seguintes métodos (3):

1. apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
2. rateio proporcional, aplicando-se aos custos despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total auferida em cada mês.

Base Legal: Art. 3º, IX e §§ 7º e 8º da Lei nº 10.637/2002; Art. 3º, caput, III e §§ 7º e 8º da Lei nº 10.833/2003; Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 2/2003 e; Solução de Consulta nº 194/2004 (Checado pela VRi Consulting em 29/06/22).

4) Tratamento Contábil:

O consumo de energia elétrica é uma despesa necessária ao desenvolvimento das atividades operacionais das empresas, cujo valor dispendido a esse título deve ser registrado como custo ou despesa mensal pelo "Regime de Competência Contábil", de acordo com a respectiva aplicação, ou seja, como:

1. custo de produção, no caso de energia elétrica consumida pelo setor fabril (de bens e serviços), nas empresas industriais que possuam sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado com o restante da escrituração;
2. despesa operacional, no caso de energia elétrica consumida pelos setores comercial (despesas comerciais) e administrativo (despesas administrativas), bem como outros setores não ligados direta ou indiretamente à produção de bens ou a prestação de serviços.

Em muitos casos, os setores de produção se encontram em prédios distintos e contam com medidores de consumo próprios, facilitando a identificação do consumo de energia de cada setor. Quando a empresa não tem medidores exclusivos para medição do consumo relativo aos setores de produção, o valor da Conta e/ou Fatura deverá ser "rateado" entre os setores, de acordo com critérios razoáveis de mensuração, como, por exemplo, a aferição da capacidade instalada dos setores ou a área ocupada por cada um, etc.

Porém, para o levantamento da taxa de rateio que será utilizada para distribuição dos valores de custo e de despesa, é imprescindível a elaboração de demonstrativos de consumo de energia elétrica do setor produtivo, de preferência baseados em Laudo Técnico emitido por um profissional técnico habilitado (perito), os quais deverão ser mantidos em boa guarda para eventual exibição ao Fisco.

As empresas que não possuam sistema de contabilidade de custos, ou que tenham sistema que não atenda aos requisitos para serem considerados como integrado e coordenado com os demais assentos contábeis, deverão submeter o estoque final dos produtos acabados e em elaboração, existente no final do período de apuração, à avaliação por arbitramento.

Quanto aos tributos, quando possível o crédito, deverá ser lançado diretamente em conta específica do subgrupo "Tributos a Recuperar (AC)". No caso do ICMS incidente sobre a parcela registrada na escrituração como custo, seu valor deve ser creditado (fiscalmente) pela empresa no LRE e lançada na conta "ICMS a Recuperar (AC)", no grupo Ativo Circulante (AC). Por outro lado, o ICMS incidente sobre a parcela registrada na escrituração como despesa operacional, ou seja, parcela que não gera direito a crédito do imposto, deve ser somada à despesa e lançada diretamente para o resultado.

Já o PIS/Pasep é a Cofins, quando admitido seus créditos, devem ser lançados em sua totalidade nas contas "PIS a Recuperar (AC)" e "Cofins a Recuperar (AC)", respectivamente.

Base Legal: Art. 308, caput e § 2º do RIR/2018 e; Parecer Normativo CST nº 8/1979 (Checado pela VRi Consulting em 29/06/22).

4.1) Exemplo Prático:

A título de exemplo, suponhamos que a empresa fictícia Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., empresa com sede no Município de Campinas/SP, receba da distribuidora Fatura de consumo de energia elétrica relativa ao mês de novembro/20X1, cujo valor totalizou R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), com ICMS incluso de R$ 9.000,00 (nove mil reais), valores estes meramente ilustrativos. Considerando, ainda, que a empresa possua Laudo Técnico demonstrando o consumo de energia elétrica de cada um dos setores da empresa, temos as seguintes taxas de rateio:

Rateio setorial - Laudo de Energia Elétrica
Descrição	Taxa
Setor produtivo:	90%
Setor administrativo:	6%
Setor comercial:	4%
Total:	100%

Considerando que o consumo de cada setor foi aferido com base em Laudo Técnico emitido por perito habilitado, temos que o ICMS incidente sobre o consumo da área industrial, recuperável na escrita fiscal da Vivax será de R$ 8.100,00 (oito mil e cem reais), conforme apuração a seguir:

• ICMS do setor produtivo = ICMS destacado na Fatura x Taxa de rateio do setor produtivo ==> ICMS do setor produtivo = R$ 9.000,00 X 90% ==> ICMS do setor produtivo = R$ 8.100,00

Em relação às contribuições, as alíquotas são de 1,65% para o PIS/Pasep e 7,6% para a Cofins incidentes sobre os valores consumidos nos estabelecimentos da Vivax:

1. PIS/Pasep: 1,65% de R$ 50.000,00 = R$ 825,00;
2. Cofins: 7,6% de R$ 5.000,00 = R$ 3.800,00.

Vejamos como ficou os rateios e os respectivos créditos do ICMS e das contribuições para o PIS/Pasep e a Cofins na Tabela abaixo:

Rateio da energia e tributos recuperáveis (R$)
Setor	Taxa	Valor	ICMS	PIS/Pasep	Cofins	Custo/Despesa
Produtivo:	90%	45.000,00	8.100,00	742,50	3.420,00	32.737,50
Administrativo:	6%	3.000,00	0,00	49,50	228,00	2.722,50
Comercial:	4%	2.000,00	0,00	33,00	152,00	1.815,00
Total:	100%	50.000,00	8.100,00	825,00	3.800,00	37.275,00

Feitos todos os rateios, passemos aos lançamentos contábeis relativos ao valor bruto do custo de produção e das despesas operacionais:

Considerando que registramos o custo de produção e a despesa operacional pelo valor bruto, devemos, agora, efetuar o lançamento contábil relativo ao crédito do ICMS do setor produtivo da Vivax:

Por fim, os lançamentos contábeis relativos à recuperação, como crédito, das contribuições para o PIS/Pasep e para a Cofins deverá ser feito da seguinte:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

4.1.1) Contabilização alternativa:

Para a empresa que considere muito extenso a contabilização demonstrada no subcapítulo anterior, é possível fazer o lançamento contábil do custo de produção e da despesa operacional já pelo valor líquido dos tributos recuperáveis. No caso de nosso exemplo prático, a Vivax poderia ter feito o seguinte lançamento

Base Legal: Equipe VRi Consulting.

4.1.2) Pagamento da Fatura de energia elétrica:

A contabilização do pagamento da Fatura de energia elétrica deverá ser feito da mesma forma, independentemente de a empresa adotar o procedimento detalhado ou alternativo. No caso de nosso exemplo prático, a Vivax deverá fazer o seguinte lançamento contábil quando do pagamento da Fatura:

Base Legal: Equipe VRi Consulting.