1) Introdução:

Na relação tributária figuram 2 (dois) sujeitos, o "sujeito ativo" e o "sujeito passivo". O primeiro, o sujeito ativo da obrigação tributária, é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento, ou seja, é a quem cabe exigir e cobrar um determinado tributo (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) do sujeito passivo.

O sujeito passivo, por sua vez, é a pessoa obrigada:

1. ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, quando estivermos falando de obrigação tributária principal (1);
2. às prestações que constituam o objeto de determinada obrigação acessória, quando estivermos falando de obrigação tributária acessória (2).

Interessante observar que o sujeito passivo da obrigação principal (letra "a") diz-se:

1. contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
2. responsável tributário, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Portanto, a sujeição passiva pode ser direta, ou seja, relacionada com aquele que efetivamente pratica o fato gerador (contribuinte), ou indireta, relacionada com aquele que, embora não pratique o fato gerador, é qualificado como responsável pela legislação tributária.

Dispondo sobre a diferença entre contribuinte e responsável tributário, Eduardo Sabagg destaca:

(...) em princípio, o tributo deve ser cobrado da pessoa que pratica o fato gerador. Nessas condições, surge o sujeito passivo direto (contribuinte). Em certos casos, no entanto, o Estado pode ter necessidade de cobrar o tributo de uma terceira pessoa, que não o contribuinte, que será o sujeito passivo indireto ("responsável tributário").

Do conceito de responsável tributário extraímos a responsabilidade tributária... Responsabilidade tributária?, mas o que é isso???

Responder essa questão é bastante simples: a responsabilidade tributária corresponde a obrigação de pagar/recolher tributo ou penalidade pecuniária que recai sobre o responsável tributário e que possui seu fundamento previsto em lei. Portanto, a responsabilidade tributária se configura quando o dever de pagar determinado tributo ou penalidade pecuniária recai sobre o sujeito que não praticou o fato gerador (contribuinte), relacionando-se com este apenas indiretamente.

No âmbito da fiscalização de cada um dos tributos, cabe ao órgão fiscalizador imputar essa responsabilidade tributária... Sabido disso, a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), órgão responsável pela administração dos tributos de competência da União, editou a Instrução Normativa RFB nº 1.862/2018 para dispor sobre os procedimentos para imputação da responsabilidade tributária, os quais analisaremos no presente Roteiro de Procedimentos.

Interessante mencionar que para fins dessa imputação, considera-se que:

1. a responsabilidade tributária pressupõe a existência da regra-matriz de incidência tributária, referente à obrigação tributária, e da regra-matriz de responsabilidade tributária;
2. a imputação de responsabilidade tributária é o procedimento administrativo para atribuir responsabilidade tributária a terceiro que não consta da relação tributária como contribuinte ou como substituto tributário, nas hipóteses legais.

Base Legal: Arts. 113, 119, 121 e 122 do Código Tributário Nacional (CTN/1966) e; Preâmbulo e art. 1º da Instrução Normativa RFB nº 1.862/2018 (Checado pela VRi Consulting em 09/05/22).

2) Imputação da responsabilidade tributária em procedimento fiscal:

2.1) Imputação de responsabilidade na constituição do crédito tributário:

O Auditor-Fiscal da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) que identificar hipótese de pluralidade de sujeitos passivos na execução de procedimento fiscal relativo a tributos administrados pela RFB deverá formalizar a imputação de responsabilidade tributária no lançamento de ofício.

Nesse caso, não será exigido Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal (TDPF) para a imputação de responsabilidade tributária.

Base Legal: Art. 2º da Instrução Normativa RFB nº 1.862/2018 (Checado pela VRi Consulting em 09/05/22).

2.1.1) Autuação pelo Fisco:

Na hipótese de imputação de responsabilidade tributária, o lançamento de ofício deverá conter também (3):

1. a qualificação das pessoas físicas ou jurídicas a quem se atribua a sujeição passiva;
2. a descrição dos fatos que caracterizam a responsabilidade tributária;
3. o enquadramento legal do vínculo de responsabilidade decorrente dos fatos a que se refere a letra "b"; e
4. a delimitação do montante do crédito tributário imputado ao responsável.

Todos os sujeitos passivos autuados deverão ser cientificados do Auto de Infração, com abertura do prazo estabelecido no artigo 10, V do Decreto nº 70.235/1972 (30 dias), para que a exigência seja cumprida ou para que cada um deles apresente impugnação.

A citada impugnação poderá ter por objeto o crédito tributário e o vínculo de responsabilidade, conforme o caso.

O prazo para impugnação é contado, para cada sujeito passivo, a partir da data em que cada um deles tiver sido cientificado do lançamento.

Base Legal: Art. 10, caput, V do Decreto nº 70.235/1972 e; Arts. 3º e 4º da Instrução Normativa RFB nº 1.862/2018 (Checado pela VRi Consulting em 09/05/22).

2.1.1.1) Observações quanto ao Auto de Infração:

Interessante mencionar que o Auto de Infração será lavrado no local da verificação da falta, devendo conter:

1. a qualificação do autuado;
2. o local, a data e a hora da lavratura;
3. a descrição dos fatos;
4. a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
5. a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias, contados da data da ciência; e
6. a assinatura do Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil responsável pela autuação e o número de sua matrícula.

Base Legal: Art. 39 do Decreto nº 7.574/2011 (Checado pela VRi Consulting em 09/05/22).

2.1.1.2) Observações quanto à Notificação de Lançamento:

Interessante mencionar que a Notificação de Lançamento será expedida pela unidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil encarregada da formalização da exigência, devendo conter:

1. a qualificação do notificado;
2. o valor do crédito tributário e o prazo para pagamento ou impugnação;
3. a disposição legal infringida, se for o caso; e
4. a assinatura do Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil responsável pela Notificação de Lançamento, com a indicação do cargo e do número de matrícula.

A Notificação de Lançamento emitida por processamento eletrônico prescinde da assinatura referida na letra "d", obrigatória a identificação do Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil que a emitir.

Base Legal: Arts. 40 e 41, caput do Decreto nº 7.574/2011 (Checado pela VRi Consulting em 09/05/22).

2.1.2) Impugnação:

A impugnação tempestiva apresentada por um dos autuados suspende a exigibilidade do crédito tributário em relação aos demais (5).

O processo de impugnação deverá ser encaminhado para julgamento somente depois de transcorrido o prazo concedido a todos os autuados para a apresentação de impugnação.

No caso de processo em que houve impugnação relativa ao crédito tributário e ao vínculo de responsabilidade, e em que posteriormente houver interposição de recurso voluntário relativo apenas ao vínculo de responsabilidade, a exigência relativa ao crédito tributário torna-se definitiva para os demais autuados que não recorreram.

A desistência de impugnação ou de recurso por um autuado não implica a desistência das impugnações e dos recursos interpostos pelos demais autuados.

Importante: A decisão definitiva que afastar o vínculo de responsabilidade produzirá efeitos imediatos!!!

Na hipótese da realização do procedimento de diligência ou de perícia a que se refere o artigo 18 do Decreto nº 70.235/1972, todos os sujeitos passivos serão cientificados do resultado e poderão manifestar-se no prazo de 30 (trinta) trinta dias:

Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine.

§ 1º Deferido o pedido de perícia, ou determinada de ofício, sua realização, a autoridade designará servidor para, como perito da União, a ela proceder e intimará o perito do sujeito passivo a realizar o exame requerido, cabendo a ambos apresentar os respectivos laudos em prazo que será fixado segundo o grau de complexidade dos trabalhos a serem executados.

§ 2º Os prazos para realização de diligência ou perícia poderão ser prorrogados, a juízo da autoridade.

§ 3º Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência, será lavrado Auto de Infração ou emitida Notificação de Lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no concernente à matéria modificada.

Não cumprida a exigência nem impugnado o crédito tributário lançado, será declarada à revelia para todos os autuados.

No caso de impugnação interposta por autuado que tenha por objeto apenas o vínculo de responsabilidade, a revelia opera-se em relação aos demais autuados que não impugnaram o lançamento.

Base Legal: Art. 18 do Decreto nº 70.235/1972 e; Arts. 5º a 7º da Instrução Normativa RFB nº 1.862/2018 (Checado pela VRi Consulting em 09/05/22).

2.2) Imputação no despacho decisório em Declaração de Compensação:

A imputação de responsabilidade tributária na Declaração de Compensação a que se refere o artigo 74, § 6º da Lei nº 9.430/1996, segue o disposto neste subcapítulo:

Art. 74 (...)

§ 6º A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados.

(...)

Na hipótese de não homologação da compensação realizada mediante entrega de Declaração de Compensação, nos termos do artigo 74, § 7º da Lei nº 9.430/1996, a imputação de responsabilidade tributária será realizada no respectivo despacho decisório, que deve observar os requisitos mencionados no subcapítulo 2.1.1 acima, sem prejuízo da imputação no lançamento de ofício da multa isolada a que se refere o artigo 74, § 17 da Lei nº 9.430/1996, caso em que será aplicado o disposto no subcapítulo 2.1 e seus respectivos subcapítulos.

Art. 74 (...)

§ 7º Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados.

(...)

§ 17. Será aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do débito objeto de declaração de compensação não homologada, salvo no caso de falsidade da declaração apresentada pela sujeito passivo.

(...)

O sujeito passivo responsabilizado poderá se insurgir contra a não homologação da compensação e contra o vínculo de responsabilidade tributária mediante interposição de manifestação de inconformidade, nos termos do disposto no artigo 74, § 9º da Lei nº 9.430/1996, hipótese em que se aplica o disposto no artigo 74, § 18 da Lei nº 9.430/1996, sem prejuízo de também se manifestar contra o lançamento da multa isolada.

Art. 74 (...)

§ 9º É facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no § 7º, apresentar manifestação de inconformidade contra a não-homologação da compensação.

(...)

§ 18. No caso de apresentação de manifestação de inconformidade contra a não homologação da compensação, fica suspensa a exigibilidade da multa de ofício de que trata o § 17, ainda que não impugnada essa exigência, enquadrando-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional.

(...)

A insurgência contra o vínculo de responsabilidade tributária exclusivamente na impugnação do lançamento da multa isolada não produz efeitos em relação à responsabilidade tributária imputada no despacho decisório.

Na hipótese em que a compensação for considerada não declarada, nos termos dos artigos 75 a 77 da Instrução Normativa RFB nº 2.055/2021, a imputação de responsabilidade tributária será realizada:

1. por meio de Termo de Imputação de Responsabilidade Tributária na declaração do sujeito passivo que confessa o débito constante da Declaração de Compensação considerada não declarada, caso em que se aplica o disposto capítulo 4 abaixo; ou
2. por meio de lançamento de ofício do crédito tributário referente ao débito constante da Declaração de Compensação considerada não declarada, na hipótese de o sujeito passivo não o ter confessado em outra declaração, caso em que se aplica o disposto no subcapítulo 2.1 e seus respectivos subcapítulos.

Aplica-se o disposto no artigo 9º, §§ 1º e 2º da Instrução Normativa RFB nº 1.862/2018 à imputação de responsabilidade tributária no lançamento da multa isolada decorrente da Declaração de Compensação cuja compensação foi considerada não-declarada.

Base Legal: Art. 74, §§ 6º, 7º, 9º, 17 e 18 da Lei nº 9.430/1996; Arts. 8º a 10 da Instrução Normativa RFB nº 1.862/2018 e; Arts. 8º a 10 da Instrução Normativa RFB nº 2.055/2021 (Checado pela VRi Consulting em 09/05/22).

3) Imputação de responsabilidade tributária antes do julgamento em primeira instância:

A identificação de hipótese de pluralidade de sujeitos passivos decorrente de fatos novos ou subtraídos ao conhecimento do Auditor-Fiscal da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) responsável pelo procedimento fiscal deve seguir o disposto no presente capítulo.

Caso o processo administrativo fiscal esteja pendente de julgamento em primeira instância, será emitido Termo de Devolução de Processo para Imputação de Responsabilidade por Auditor-Fiscal da RFB, que será anexado ao processo.

Neste caso, fica dispensada a lavratura do Termo de Devolução de Processo na hipótese de o Auditor-Fiscal da RFB identificar pluralidade de sujeitos passivos na execução do procedimento de diligência ou de perícia a que se refere o artigo 18 do Decreto nº 70.235/1972.

Identificada a hipótese de pluralidade de sujeitos passivos decorrente de fatos novos ou subtraídos ao conhecimento do Auditor-Fiscal, este deverá lavrar Termo de Imputação de Responsabilidade Tributária, que deve conter os requisitos mencionados no subcapítulo 2.1.1 acima.

O sujeito passivo responsabilizado de acordo com o disposto no parágrafo anterior poderá impugnar o crédito tributário lançado e o vínculo de responsabilidade constantes do Termo de Imputação de Responsabilidade Tributária no prazo de 30 (trinta) dias.

Os demais sujeitos passivos serão cientificados do termo e poderão manifestar-se exclusivamente quanto à imputação de responsabilidade nele contido no prazo de 30 (trinta) dias.

Aplica-se à impugnação e à manifestação de inconformidade decorrentes da imputação de responsabilidade tributária de que trata este capítulo o disposto nos artigos 16 e 17 do Decreto nº 70.235/1972.

Por fim, temos que será aplicado o disposto neste capítulo à imputação de responsabilidade tributária no despacho decisório em Declaração de Compensação.

Base Legal: Art. 18 do Decreto nº 70.235/1972 e; Arts. 11 a 14 da Instrução Normativa RFB nº 1.862/2018 (Checado pela VRi Consulting em 09/05/22).

4) Imputação de responsabilidade tributária pelo pagamento do crédito tributário definitivamente constituído:

Nos casos em que o crédito tributário definitivamente constituído não seja extinto, o Auditor-Fiscal da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) que identificar hipóteses de pluralidade de sujeitos passivos previamente ao encaminhamento para inscrição em dívida ativa deverá formalizar a imputação de responsabilidade tributária mediante Termo de Imputação de Responsabilidade Tributária, o qual observará o disposto no subcapítulo 2.1.1 acima.

Considera-se definitivamente constituído o crédito tributário:

1. cujo lançamento ou despacho decisório não tiver sido contestado por impugnação ou manifestação de inconformidade, conforme os termos do artigo 21 do Decreto nº 70.235/1972;
2. cujo lançamento ou despacho decisório tiver sido mantido ou parcialmente mantido por decisão definitiva em processo administrativo fiscal, conforme os termos do artigo 42 do Decreto nº 70.235/1972; ou
3. proveniente de declaração do sujeito passivo com efeito de confissão de débito.

A imputação de responsabilidade nas hipóteses a que se referem as letras "a" e "b" deve observar o disposto no capítulo 3.

Fica vedada a imputação de responsabilidade na hipótese a que se refere a letra "b" pelos mesmos elementos de fato e de direito contidos no processo administrativo fiscal.

É facultado ao sujeito passivo apresentar recurso, nos termos do artigo 56 da Lei nº 9.784/1999, em face da decisão que tenha imputado responsabilidade tributária decorrente do crédito tributário referido nesse capítulo:

Art. 56. Das decisões administrativas cabe recurso, em face de razões de legalidade e de mérito.

§ 1º O recurso será dirigido à autoridade que proferiu a decisão, a qual, se não a reconsiderar no prazo de cinco dias, o encaminhará à autoridade superior.

§ 2º Salvo exigência legal, a interposição de recurso administrativo independe de caução.

§ 3º Se o recorrente alegar que a decisão administrativa contraria enunciado da súmula vinculante, caberá à autoridade prolatora da decisão impugnada, se não a reconsiderar, explicitar, antes de encaminhar o recurso à autoridade superior, as razões da aplicabilidade ou inaplicabilidade da súmula, conforme o caso.

O recurso deve ser apresentado no prazo de 10 (dez) dias, contado da data da ciência da decisão recorrida, nos termos do artigo 56 da Lei nº 9.784/1999, e se restringirá ao vínculo de responsabilidade.

O recurso será apreciado pelo Auditor-Fiscal da RFB que proferiu a decisão.

Na hipótese de não reconsideração da decisão, o Auditor-Fiscal da RFB encaminhará o recurso ao titular da unidade.

Os recursos fundamentados no artigo 56 da Lei nº 9.784/1999, contra a decisão proferida pelo titular da unidade, são decididos, em última instância e de forma definitiva, pelo titular da Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil (SRRF) (6).

O mencionado recurso terá efeito suspensivo apenas em relação ao vínculo de responsabilidade tributária do sujeito passivo, caso em que o crédito tributário relativo aos demais sujeitos passivos deverá ser encaminhado para inscrição em dívida ativa no prazo a que se refere o artigo 2º da Portaria MF nº 447/2018.

Base Legal: Art. 56 da Lei nº 9.784/1999 e; Arts. 15 a 17 da Instrução Normativa RFB nº 1.862/2018 (Checado pela VRi Consulting em 09/05/22).

5) Pagamento efetuado por um dos sujeitos passivos:

O pagamento efetuado por um dos sujeitos passivos aproveita aos demais. Na hipótese de pagamento integral do crédito, as impugnações, as manifestações de inconformidade e outros recursos apresentados pelos demais autuados perdem seu objeto.

Base Legal: Art. 18 da Instrução Normativa RFB nº 1.862/2018 (Checado pela VRi Consulting em 09/05/22).

6) Pedido de parcelamento e suspensão do crédito tributário:

O pedido de parcelamento deferido a um dos sujeitos passivos suspende a exigibilidade do crédito tributário em relação aos demais.

Em caso de adesão ao parcelamento, eventuais impugnações, manifestações de inconformidade e outros recursos apresentados pelos demais sujeitos passivos não serão apreciados.

Caso o parcelamento seja rescindido, o julgamento das impugnações, das manifestações de inconformidade ou de outros recursos seguirá seu curso normal.

Base Legal: Art. 19 da Instrução Normativa RFB nº 1.862/2018 (Checado pela VRi Consulting em 09/05/22).

6.1) Redução da multa de lançamento de ofício:

Será concedida redução de 40% (quarenta por cento) do valor da multa de lançamento de ofício, ao sujeito passivo que, notificado, requerer o parcelamento do crédito tributário no prazo previsto para apresentar impugnação (7).

Apresentada impugnação tempestivamente, a redução será de 20% (vinte por cento) se o parcelamento for requerido no prazo de 30 (trinta) dias, contados da data da ciência da decisão de primeira instância.

No caso de provimento ao recurso de ofício interposto pela autoridade julgadora de primeira instância, será aplicada a redução de 20% (vinte por cento) se o parcelamento for requerido no prazo de 30 (trinta) dias contados da ciência da decisão.

A rescisão do parcelamento, motivada pelo descumprimento das normas que o regulam, implicará restabelecimento do montante da multa proporcionalmente ao valor da receita não satisfeita e que exceder o valor obtido com a garantia apresentada.

Base Legal: Art. 53 do Decreto nº 7.574/2011 (Checado pela VRi Consulting em 09/05/22).

7) Compensação declarada por um dos sujeitos passivos:

A compensação declarada por um dos sujeitos passivos na forma prevista no artigo 74 da Lei nº 9.430/1996, extingue o crédito tributário lançado sob condição resolutória de sua ulterior homologação, com efeito aos demais sujeitos passivos.

Essa disposição impede a apreciação de impugnação, de manifestação de inconformidade ou de recurso apresentado pelos demais sujeitos passivos.

Caso a compensação declarada por um dos sujeitos passivos seja homologada, a extinção definitiva do crédito tributário aproveita aos demais, caso em que as impugnações ou recursos apresentados pelos demais perdem seu objeto.

As impugnações, as manifestações de inconformidade e os recursos apresentados deverão ser encaminhados a julgamento após o trânsito em julgado da decisão que não homologar total ou parcialmente a compensação ou a considerar não declarada.

Base Legal: Art. 20 da Instrução Normativa RFB nº 1.862/2018 (Checado pela VRi Consulting em 09/05/22).

8) Encaminhamento do crédito tributário à PGFN:

O crédito tributário será encaminhado à PGFN, para inscrição em dívida ativa, somente após o término do prazo de cobrança amigável para todos os obrigados.

O disposto neste capítulo não se aplica na hipótese em que houver pendência de julgamento exclusivamente quanto ao vínculo de responsabilidade, caso em que o encaminhamento deverá ocorrer em relação aos autuados que não se insurgiram contra o vínculo.

Base Legal: Art. 21 da Instrução Normativa RFB nº 1.862/2018 (Checado pela VRi Consulting em 09/05/22).