1) Introdução:

O ICMS, de competência dos Estados e do Distrito Federal, é um imposto não-cumulativo, pois permite a compensação do ICMS devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal, relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o Fisco.

Ocorre que algumas operações fogem dessa regra geral de compensação (ou dedução), são os chamados benefícios fiscais, tais como isenção, diferimento, crédito presumido (ou outorgado), redução de Base de Cálculo (BC) do ICMS, etc. Nestes casos, devemos analisar cada norma concedente do benefício para verificar se a legislação permite ou não a manutenção de crédito fiscal do ICMS.

Todos esses benefícios fiscais geram reflexos contábeis que o contador e seus auxiliares devem observar quando da sua contabilização; hoje, veremos os procedimentos para contabilização do crédito presumido (ou crédito outorgado) do ICMS... Mas o que vem a ser esse "bendito" crédito presumido do ICMS?, não podemos falar em contabilização antes da sua devida conceituação.

Em resposta a esse questionamento, temos que o crédito presumido ou crédito outorgado é um mecanismo utilizado pelos Estados e pelo Distrito Federal para desonerar o contribuinte da carga tributária incidente nas operações praticadas. Não é crédito oriundo diretamente das entradas de mercadorias tributadas pelo ICMS no seu estabelecimento. É apenas uma "presunção de crédito" de ICMS sobre valores apurados com base nas operações efetuadas pelo contribuinte.

Regra geral, o crédito presumido é concedido de forma opcional ao sistema normal de creditamento do ICMS, caso em que o contribuinte fica impedido de utilizar quaisquer outros créditos que normalmente apropriaria (sobre insumos, energia, mercadorias para revenda, etc.), por conta da aplicação do princípio da não-cumulatividade do imposto. Na prática, tais créditos representam uma sistemática especial de tributação.

Nesse sentido, transcrevemos o artigo 38-A da Lei do ICMS do Estado de São Paulo, que bem esclarece a questão:

Artigo 38-A: Em substituição ao sistema de crédito previsto no artigo 38 (1), poderá ser facultado ao contribuinte à compensação de importância resultante da aplicação de porcentagem fixa.

Portanto, a sistemática de crédito presumido faculta ao contribuinte do ICMS a compensação de importância resultante da aplicação de porcentagem fixa sobre suas saídas, em substituição ao sistema normal de creditamento. Deste modo, o contribuinte pode ter sua carga tributária final reduzida ou ter suas as obrigações acessórias simplificadas.

É importante destacar que na prática, nem sempre há uma vedação total a outros créditos do ICMS. Existem situações em que o Poder Executivo permite ao contribuinte manter parte dos seus créditos, como no caso do artigo 2º do Anexo III do RICMS/2000-SP, o qual trouxe a possibilidade do crédito presumido correspondente ao percentual de 60% (sessenta por cento) do valor do imposto do valor do imposto nas hipóteses em que estabelece.

Porém, alertamos que esta situação representa exceção à regra geral, assim, o contribuinte deve verificar se realmente compensa renunciar ao sistema normal de créditos, vez que dependendo do caso poderá ver sua carga tributária aumentada.

Interessante mencionar que o crédito presumido do ICMS pode ser concedido por meio de uma das seguintes modalidades:

1. percentual fixo; ou
2. carga tributária.

Assim, para verificar qual modalidade utilizar o contribuinte deverá analisar o próprio dispositivo legal concedente do crédito presumido.

Na hipótese de crédito presumido calculado na modalidade de percentual fixo, serviços de transporte por exemplo, cujo percentual é de 20,00% (vinte por cento) no Estado de São Paulo, o contribuinte deverá aplicar referido percentual sobre o valor total da operação ou prestação. Já na modalidade carga tributária é necessário o cálculo para identificação do valor do benefício fiscal.

A título de exemplo, demonstraremos o cálculo do crédito presumido aplicável aos fabricantes que promoverem a saída tributada pelo ICMS de determinado produto de informática (2), cujo crédito corresponde a importância equivalente à aplicação do percentual de 80,1% (oitenta inteiros e um décimo por cento) sobre o valor do imposto devido, quando se tratar de saída interna, ou, em se tratando de saída interestadual, à aplicação do percentual de 5,5% (cinco inteiros e cinco décimos por cento) sobre o valor da operação, quando a alíquota interestadual aplicável for 7% (sete por cento) ou 12% (doze por cento), e do percentual de 3,2% (três inteiros e dois décimos por cento), quando a alíquota interestadual aplicável for 4% (quatro por cento), em substituição ao aproveitamento de quaisquer outros créditos.

Assim, supondo que a empresa fictícia Vivax Indústria e Comércios de Eletrônicos Ltda. tenha no mês de abril de 20X1 efetuado vendas interestaduais sujeitas à alíquota de 12% (doze por cento), no valor total de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais), do produto "monitor de vídeo de LCD para computador" (NCM: 8471.60.74), teremos o seguinte cálculo do benefício fiscal:

• Crédito dos insumos na Entrada: R$ 0,00;
• Valor das Saídas Interestaduais Tributadas: R$ 200.000,00;
• Crédito Presumido: R$ 11.000,00 (3).

É isso aí, agora bora lá focar nos aspectos contábeis...

Base Legal: Arts. 36, caput, 38, caput e 38-A da Lei nº 6.374/1989; Arts. 59, caput, 62 e arts. 2º e 11, caput do Anexo III do RICMS/2000-SP; Art. 1º, caput, Decreto nº 51.624/2007 e; Comunicado CAT nº 2/2001 (Checado pela VRi Consulting em 12/01/23).

2) Tratamento tributário:

2.1) IRPJ e CSLL:

De acordo com o artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do Lucro Real (Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ) e da Base de Cálculo (BC) da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o artigo 195-A da Lei nº 6.404/1976 (4), que somente poderá ser utilizada para:

1. absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal (5); ou
2. aumento do capital social.

Já o artigo 30, § 4º da Lei nº 12.973/2014, incluído pela Lei Complementar nº 160/2017, estabelece que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no mencionado artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 (6).

Reiterando a norma legal, temos a Solução de Consulta Cosit nº 145/2020, in verbis:

Solução de Consulta Cosit nº 145, de 15 de dezembro de 2020

(Publicado(a) no DOU de 22/12/2020, seção 1, página 33)

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ

INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROS-FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REQUISITOS E CONDIÇÕES.

A partir da Lei Complementar nº 160, de 2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Reforma a Solução de Consulta Cosit nº 11, de 4 de março de 2020.

Dispositivos Legais: Lei nº 12.973, de 2014, art. 30; Lei Complementar nº 160, de 2017, arts. 9º e 10; Parecer Normativo Cosit nº 112, de 1978; IN RFB nº 1.700, de 2017, art. 198, § 7º.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL

INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROS-FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REQUISITOS E CONDIÇÕES.

A partir da Lei Complementar nº 160, de 2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, poderão deixar de ser computados na determinação da base de cálculo da CSLL apurada na forma do resultado do exercício desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Reforma a Solução de Consulta Cosit nº 11, de 4 de março de 2020.

Dispositivos Legais: Lei nº 12.973, de 2014, arts. 30 e 50; Lei Complementar nº 160, de 2017, arts. 9º e 10; Parecer Normativo Cosit nº 112, de 1978; IN RFB nº 1.700, de 2017, art. 198, § 7º.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal

É ineficaz a consulta, não produzindo efeitos, quando não versar sobre a interpretação de dispositivos da legislação tributária.

Dispositivos Legais: Decreto nº 70.235, de 1972, art. 52, I, c/c art. 46.

Por fim, temos que as doações e subvenções mencionadas serão tributadas caso não seja observado o disposto na nota 5 abaixo ou seja dada destinação diversa da mencionada no início desse subcapítulo, inclusive nas hipóteses de:

1. capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
2. restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
3. integração à Base de Cálculo (BC) dos dividendos obrigatórios.

Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.

Base Legal: Lei Complementar nº 160/2017; Art. 195-A da Lei nº 6.404/1976; Art. 30 da Lei nº 12.973/2014; Art. 198 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017; Art. 1º da Instrução Normativa RFB nº 1.881/2019 e; Solução de Consulta Cosit nº 145/2020 (Checado pela VRi Consulting em 12/01/23).

2.2) PIS/Pasep e Cofins:

As pessoas jurídicas contribuintes da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no regime de apuração cumulativa e não cumulativa poderão excluir da Base de Cálculo (BC) dessas contribuições, as receitas relativas a subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público.

Base Legal: Art. 1º, § 3º, X da Lei nº 10.637/2002; Art. 1º, § 3º, IX da Lei nº 10.833/2003; Arts. 6º, caput, II e 27, caput, II da Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022 (Checado pela VRi Consulting em 12/01/23).

3) Tratamento contábil:

O crédito presumido do ICMS tem característica de subvenção governamental concedida pelo Estado, assim, de acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TG 07 - R2 o tratamento contábil dele será como receita, tendo em vista os seguintes principais argumentos (7):

1. uma vez que a subvenção governamental é recebida de uma fonte que não os acionistas e deriva de ato de gestão em benefício da entidade, não deve ser creditada diretamente no patrimônio líquido, mas, sim, reconhecida como receita nos períodos apropriados;
2. subvenção governamental raramente é gratuita. A entidade ganha efetivamente essa receita quando cumpre as regras das subvenções e cumpre determinadas obrigações. A subvenção, dessa forma, deve ser reconhecida como receita na demonstração do resultado nos períodos ao longo dos quais a entidade reconhece os custos relacionados à subvenção que são objeto de compensação;
3. assim como os tributos são despesas reconhecidas na demonstração do resultado, é lógico registrar a subvenção governamental que é, em essência, uma extensão da política fiscal, como receita na demonstração do resultado.

Diante o exposto, temos que o crédito presumido do ICMS deverá ser registrado contabilmente na conta "Crédito Presumido do ICMS a Recuperar (AC)", no grupo Ativo Circulante (AC), tendo como contrapartida uma conta de receita, a qual sugerimos a rubrica "Receita de Crédito Presumido do ICMS (CR)".

Importante mencionar que dá situações em que é necessário que o valor da subvenção governamental não seja distribuído ou de qualquer forma repassado aos sócios ou acionistas, fazendo-se necessária a retenção, após trânsito pela demonstração do resultado, em conta apropriada de patrimônio líquido, para comprovação do atendimento dessa condição. Nessas situações, tal valor, após ter sido reconhecido na demonstração do resultado, pode ser creditado à reserva própria (reserva de incentivos fiscais), a partir da conta de lucros ou prejuízos acumulados.

Base Legal: Itens 15, 15A e 15B da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TG 07 - R2 (Checado pela VRi Consulting em 12/01/23).

4) Exemplo prático:

Vamos "colar" o exemplo mencionado na introdução desse trabalho, o qual se baseia no artigo 11 do Anexo III dodo RICMS/2000-SP, in verbis:

Artigo 11 (TRANSPORTE) - O estabelecimento prestador de serviço de transporte, exceto o aéreo, poderá creditar-se da importância correspondente a 20% (vinte por cento) do valor do imposto devido na prestação.

§ 1º - O benefício previsto neste artigo é opcional, devendo alcançar todos os estabelecimentos do contribuinte localizados no território nacional e sua adoção implicará vedação ao aproveitamento de quaisquer outros créditos.

§ 2º - O contribuinte declarará a opção em termo lavrado no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências, devendo a renúncia a ela ser objeto de novo termo, termos esses que produzirão efeitos a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao da sua lavratura.

§ 3º - Na hipótese de o prestador de serviço não estar obrigado à inscrever-se no Cadastro de Contribuintes deste Estado ou à escrituração fiscal, o crédito concedido nos termos deste artigo poderá ser apropriado na guia de recolhimento, observado o disposto no § 3º do artigo 115.

§ 4º - Este benefício vigorará até 31 de dezembro de 2024.

Supondo que a transportadora fictícia Transportadora Gianini Ltda. tenha no mês de novembro de 20X1 efetuado serviços de transporte no valor total de R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais), teremos o seguinte cálculo do benefício fiscal:

• Crédito pelas entradas: R$ 0,00;
• Valor das prestações tributadas: R$ 500.000,00;
• Valor do ICMS devido na prestações tributadas (R$ 500.000,00 X 12%): R$ 60.000,00;
• Crédito Presumido (R$ 60.000,00 X 20%): R$ 12.000,00.

No que se refere aos lançamentos contábeis, a Transportadora Gianini poderá observar o seguinte:

Importante mencionar que o valor de R$ 12.000,00 (doze mil reais) poderá ser excluído do lucro líquido da Transportadora Gianini. A exclusão deverá ser efetuada na parte "A" do:

1. Livro Eletrônico de Apuração do Lucro Real (e-Lalur), para fins da apuração do Lucro Real (Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ) e;
2. Livro de Apuração da Base de Cálculo da CSLL (e-Lacs), para fins da apuração da Base de Cálculo (BC) da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).

Na parte "B" de ambos os livros deverá ser controlado o valor dessa subvenção, para serem adicionados quando forem descumpridas as condições estabelecidas pelo artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 (ver subcapítulo 2.1 acima).

Base Legal: Art. 198 , § 5º da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 e; Art. 11 do Anexo III dodo RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/01/23).

4.1) Aproveitamento do crédito presumido do ICMS:

No que se refere ao aproveitamento contábil do crédito presumido do ICMS, o qual deverá ser efetuado quando o crédito for efetivamente registrado nos livros fiscais da empresa, sugerimos o seguinte lançamento contábil:

Interessante observar que na hipótese do saldo da conta "ICMS a Recolher (PC)" não ser suficiente para absorver o saldo da conta "Crédito Presumido de ICMS a Recuperar (AC)", eventual excesso deverá ser transferido par a conta "ICMS a Recuperar (AC)", no grupo Ativo Circulante (AC) do Balanço Patrimonial (BP) da empresa, para ser aproveitado nos meses subsequentes.

Base Legal: Art. 11 do Anexo III dodo RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 12/01/23).

4.2) Constituição da reserva de incentivos fiscais:

Conforma já comentado nesse Roteiro de Procedimentos, é pré-requisito para não tributação pelo Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e pela Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) que as subvenções sejam contabilizadas no Patrimônio Líquido (PL), em conta de reserva de incentivos fiscais.

Para finalizar nosso exemplo prático, vamos supor nossa transportadora fictícia Transportadora Gianini Ltda. tenha apurado lucro contábil do exercício de 20X1 no valor total de R$ 100.000,00 (cem mil reais). Nessa hipótese, considerando que a mesma irá destinar o saldo remanescente dos lucros do exercício (R$ 88.000,00) aos sócios, teremos o seguinte lançamento contábil:

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 12/01/23).