1) Introdução:

Na operação denominada "vending machine" o produto ou serviço é disponibilizado ao consumidor por intermédio de máquina automática acionada por alguma forma de pagamento, sem a utilização da mão de obra de atendentes ou balconistas e sem a emissão de documento fiscal. A operação também poderá ser realizada gratuitamente, na hipótese do estabelecimento cedente do espaço se responsabilizar pelo custo dos produtos da máquina automática.

Outra característica desse tipo de operação é a possibilidade de preparação do produto (café, leite quente, cappuccino, chocolate quente, chá, etc.) no próprio local, nesta hipótese a preparação do produto se realiza no interior da própria máquina automática com a utilização de diversos insumos, como café solúvel, em grão, torrado, açúcar, leite, chá, etc.

Quanto aos procedimentos fiscais a serem observados no Estado de São Paulo, o contribuinte deve se atentar se as mercadorias a serem disponibilizadas estão ou não sujeitas ao ICMS substituição tributária (ICMS-ST) para identificarem qual Portaria CAT aplicar na operação, conforme segue:

1. Portaria CAT nº 38/2002: quando as mercadorias estiverem sujeitas ao ICMS substituição tributária (ICMS-ST); ou
2. Portaria CAT nº 92/2020: quando as mercadorias NÃO estiverem sujeitas ao ICMS substituição tributária (ICMS-ST).

No presente Roteiro de Procedimentos resolvemos analisar a Portaria CAT nº 38/2002, que atualmente estabelece a disciplina relacionada com a venda de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária por intermédio de máquinas automáticas do tipo vending machine. Quanto às operações com mercadorias não sujeitas ao ICMS-ST, reservamos o Roteiro intitulado "Máquinas automáticas (Vending machine): Venda de mercadorias NÃO SUJEITAS ao ICMS substituição tributária" para tratar do assunto, não deixe de acessar!

Base Legal: RICMS/2000-SP; Portaria CAT nº 92/2020 e; Portaria CAT nº 38/2002 (Checado pela VRi Consulting em 26/05/24).

2) Conceito:

2.1) Vending machine:

"Vending machine" nada mais é do que a venda (1) de produtos ou serviços realizada por intermédio de máquina automática acionada por alguma forma de pagamento, sem a utilização da mão de obra de atendentes ou balconistas e sem a emissão de documento fiscal. Tais máquinas geralmente estão presentes em locais de grande circulação de pessoas, tais como estações do metrô, hospitais, parques de diversão, rodoviárias e outros locais públicos (normalmente de grande circulação de pessoas), razão pela qual constituem um equipamento de grande praticidade, comodidade e conveniência ao usuário final.

Na prática o produto é retirado da máquina automática por meio da inserção de moedas, cédulas, fichas ou outra forma de pagamento, sem a presença de atendente ou balconista.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 26/05/24).

3) Sujeitos envolvidos na operação:

As operações de venda de mercadorias por intermédio de máquinas automáticas envolvem vários sujeitos com funções específicas, onde cada um é responsável por uma etapa no processo de comercialização. Podemos classificar os sujeitos envolvidos na operação de venda de produtos através de "vending machines" da seguinte forma:

1. Fabricante ou importador: responsável pela fabricação ou importação da "vending machine", bem como de suas partes e peças para reposição;
2. Empresa operadora, ou simplesmente, operador: quem adquire a "vending machine" e as instala em estabelecimento de terceiros, a título de locação ou comodato, promovendo o seu abastecimento periódico e sua manutenção preventiva e corretiva;
3. Fornecedor de produtos: responsável pela venda dos produtos a serem disponibilizados nas "vending machine", diretamente às empresas operadoras;
4. Clientes: são empresas, escritórios, consultórios, hospitais, universidades e outros que celebram contrato de locação ou de comodato com o operador, para a instalação da "vending machine" em espaço de seu interesse; e
5. Consumidor final: quem retira o produto da "vending machine" para consumo final.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 26/05/24).

4) Tratamento Tributário:

4.1) ISSQN:

O operador é quem adquire a "vending machine" e as instala em estabelecimento de terceiros (clientes), a título de locação ou comodato, promovendo o seu abastecimento periódico e sua manutenção preventiva e corretiva. Juridicamente, essa atividade não constitui uma prestação de serviços, mas a simples disponibilização de bem (vending machine) para utilização do locatário e/ou comandatário sem a prestação efetiva de um serviço.

Considerando que o artigo 1º da Lei Complementar nº 116/2003 dispõe que o ISSQN tem como fato gerador a prestação de serviços constantes em sua lista anexa e que do item 3.01 (locação de bens móveis) foi excluído da referida lista pelo Presidente da República através de veto, concluímos que essa atividade não está sujeita a tributação.

Adiante, transcrevemos a razão ao veto pela presidência:

Item 3.01 da Lista de serviços

"3.01 – Locação de bens móveis."

Razões do veto

Verifica-se que alguns itens da relação de serviços sujeitos à incidência do imposto merecem reparo, tendo em vista decisões recentes do Supremo Tribunal Federal. São eles:

O STF concluiu julgamento de recurso extraordinário interposto por empresa de locação de guindastes, em que se discutia a constitucionalidade da cobrança do ISS sobre a locação de bens móveis, decidindo que a expressão "locação de bens móveis" constante do item 79 da lista de serviços a que se refere o Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação da Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, é inconstitucional (noticiado no Informativo do STF no 207). O Recurso Extraordinário 116.121/SP, votado unanimemente pelo Tribunal Pleno, em 11 de outubro de 2000, contém linha interpretativa no mesmo sentido, pois a "terminologia constitucional do imposto sobre serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo a contrato de locação de bem móvel. Em direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprios, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável." Em assim sendo, o item 3.01 da Lista de serviços anexa ao projeto de lei complementar ora analisado, fica prejudicado, pois veicula indevida (porque inconstitucional) incidência do imposto sob locação de bens móveis.

Dessa forma, a locação de máquinas automáticas não têm a incidência do ISSQN por não se caracterizar serviço e não ter previsão de incidência na Lista anexa a Lei Complementar nº 116/2003. Também neste sentido, a Súmula Vinculante 31 do STF:

Súmula Vinculante 31

É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis.

Base Legal: Art. 1º da Lei Complementar nº 116/2003 e; Súmula Vinculante 31 do STF.

4.2) ICMS:

O estabelecimento fabricante ou distribuidor (fornecedor de produtos) que fornecer produtos ao operador para abastecimento da "vending machine" está sujeito à tributação pelo ICMS em relação às saídas que promover, bem como ao ICMS-ST na hipótese de produto sujeito ao regime de substituição tributária.

O operador, por sua vez, ao promover a saída das mercadorias com destino ao cliente (escritórios, consultórios, hospitais, etc), para efeito de abastecimento da "vending machine", também estará sujeito a tributação pelo ICMS, exceto quando se tratar de mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária. No caso de mercadoria sujeita ao ICMS-ST, não há que se falar em tributação, pois o imposto já foi retido pelo fabricante ou distribuidor na qualidade de substituto tributário.

Por fim, na saída para o consumidor final ocorrerá normalmente a tributação do ICMS, independentemente da modalidade dessa operação, ou seja, a saída da mercadoria da "vending machine" para consumo final é tributado pelo ICMS, exceto quando se tratar de mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária, caso em que o ICMS foi retido pelo fabricante ou distribuidor na qualidade de substituto tributário.

Base Legal: Arts. 2º, caput, I e 261 do RICMS/2000-SP.

5) Procedimento Fiscal:

5.1) Mercadorias sujeitas ao ICMS substituição tributária (ICMS-ST):

As mercadorias comercializadas por intermédio de máquinas automáticas do tipo vending machine que estejam sujeitas ao regime de substituição tributária do ICMS devem observar a disciplina prevista na Portaria CAT nº 38/2002, que disciplina no Estado de São Paulo a venda de produtos sujeitos ao regime de substituição tributária por intermédio dessas máquinas.

Nos próximos subcapítulos analisaremos de forma analítica essa disciplina.

Base Legal: Preâmbulo da Portaria CAT nº 38/2002 (Checado pela VRi Consulting em 26/05/24).

5.1.1) Cadastro de Contribuinte:

Os locais onde as empresas instalarem máquinas automáticas do tipo "vending machine", no Estado de São Paulo, para venda de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária ficam dispensados de inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS (Cadesp). Nesse caso, caberá ao contribuinte registrar no Livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrência (LRUDFTO), modelo 6, a adoção da disciplina prevista na Portaria CAT nº 38/2002, bem como a relação atualizada das máquinas automáticas, com os respectivos números de identificação e endereços de instalação.

Base Legal: Art. 1º da Portaria CAT nº 38/2002 (Checado pela VRi Consulting em 26/05/24).

5.1.2) Nota de Abastecimento:

No ato do abastecimento de cada máquina automática, realizada por contribuinte substituto ou substituído tributário, será emitido o documento denominado "Nota de Abastecimento", que conterá, no mínimo, as seguintes indicações:

1. a denominação "Nota de Abastecimento" (2);
2. o número de ordem e o número da via (2);
3. o nome do titular, o endereço e os números de inscrição, estadual e no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ), do estabelecimento emitente (2);
4. o número da máquina abastecida;
5. a quantidade e a descrição das mercadorias fornecidas a cada máquina;
6. as datas de saída das mercadorias e do abastecimento;
7. o número da placa do veículo;
8. o número de ordem da Nota Fiscal que acompanha o carregamento;
9. o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do impressor do documento, a data e a quantidade da impressão, o número de ordem do primeiro e do último documento impresso e o número da Autorização para Impressão de Documentos Fiscais - AIDF (2).

A Nota de Abastecimento será emitida, no mínimo, em 2 (duas) vias, que terão a seguinte destinação:

1. a 1ª via deverá ser arquivada pelo prazo de 5 (cinco) anos, juntamente com as Notas Fiscais previstas no subcapítulo 5.1.3 e no subcapítulo 5.1.4 abaixo;
2. 2ª via poderá ser retida pelo fisco durante o retorno do ponto de abastecimento até o estabelecimento remetente.

Base Legal: Art. 202 do RICMS/2000-SP e; Art. 4º da Portaria CAT nº 38/2002 (Checado pela VRi Consulting em 26/05/24).

5.1.3) Procedimento - Substituto Tributário:

Quando a operação estiver sendo realizada pelo sujeito passivo por substituição tributária, será emitida Nota Fiscal para acompanhar as mercadorias em seu transporte, que conterá, além dos demais requisitos previstos na legislação do ICMS, as seguintes indicações:

1. os números das Notas de Abastecimento, conforme visto no subcapítulo 5.1.2 acima;
2. como natureza da operação: "Remessa para Abastecimento de Máquinas Automáticas;
3. o valor do imposto incidente na operação própria e o devido por sujeição passiva por substituição tributária:
4. a expressão: Portaria CAT nº 38 de 05/05/2002.

Em relação à escrituração fiscal da Nota Fiscal acima, esta deverá:

1. ser lançada no Livro Registro de Saídas (LRS), consignando-se o valor das mercadorias apenas na coluna "ICMS - Valores Fiscais - Operações ou Prestações sem Débito do Imposto - Outras";
2. ter o valor do imposto incidente na operação própria consignado no Livro Registro de Apuração do ICMS (LRAICMS), no quadro "Débito do Imposto - Outros Débitos", com a expressão "ICMS Próprio em Remessa para Abastecimento de Máquinas Automáticas";
3. ter o valor do imposto devido por sujeição passiva por substituição consignado no LRAICMS, em folha subsequente à da apuração referente às suas operações próprias, no quadro "Débito do Imposto - Outros Débitos", com a expressão "Imposto Retido em Remessa para Abastecimento de Máquinas Automáticas".

Tratando-se de contribuinte obrigado à entrega da Escrituração Fiscal Digital (EFD), comumente chamado de Sped-Fiscal, a Nota Fiscal deverá ser lançada nessa obrigação acessória em substituição à escrituração mencionada na letra "a" anterior (LRS), mediante preenchimento dos Registros "Bloco C - Documentos fiscais I - Mercadorias (ICMS/IPI)", em conformidade com o disposto no Ajuste Sinief nº 2/2009, no Ato Cotepe nº 44/2018 e no Guia Prático EFD ICMS/IPI. Já o ICMS incidente na operação própria (letra "b") e o ICMS devido por substituição tributária (letra "c") deverão ser lançados nos registros do "Bloco E - Apuração do ICMS e do IPI", observando o lançamento nos respectivos Registros filhos, quando houver informação a ser prestada.

Base Legal: Ajuste Sinief nº 2/2009; Ato Cotepe nº 44/2018; Art. 2º da Portaria CAT nº 38/2002 e; Guia Prático EFD-ICMS/IPI (Checado pela VRi Consulting em 26/05/24).

5.1.3.1) Mercadoria não entregue:

Por ocasião do retorno do veículo, em relação às mercadorias não entregues:

1. será emitida Nota Fiscal mencionando, no campo "Informações Complementares", o número e, quando adotada, a série, bem como a data da emissão e o valor da Nota Fiscal correspondente à remessa;
2. a Nota Fiscal de retorno na forma da letra "a" deverá ser lançada no Livro Registro de Entradas (LRE), consignando-se o valor das mercadorias apenas na coluna "ICMS - Valores Fiscais - Operações ou Prestações sem Crédito do Imposto - Outras";
3. o valor do imposto incidente na operação própria, constante na Nota Fiscal de remessa, será consignado no LRAICMS, no quadro "Crédito do Imposto - Estorno de Débitos", com a expressão "Estorno do ICMS Próprio no Retorno - Abastecimento de Máquinas Automáticas";
4. o valor do imposto devido por sujeição passiva por substituição, constante na Nota Fiscal de remessa, será consignado no LRAICMS, em folha subsequente à da apuração referente às suas operações próprias, no quadro "Crédito do Imposto - Estorno de Débitos", com a expressão "Estorno do Imposto Retido no Retorno - Abastecimento de Máquinas Automáticas".

Tratando-se de contribuinte obrigado à entrega do Sped-Fiscal, a Nota Fiscal deverá ser lançada nessa obrigação acessória em substituição à escrituração mencionada na letra "b" anterior (LRE), mediante preenchimento dos Registros "Bloco C - Documentos fiscais I - Mercadorias (ICMS/IPI)". Já o ICMS incidente na operação própria (letra "c") e o ICMS devido por substituição tributária (letra "d") deverão ser lançados nos registros do "Bloco E - Apuração do ICMS e do IPI", observando o lançamento nos respectivos Registros filhos, quando houver informação a ser prestada.

Base Legal: Art. 5º da Portaria CAT nº 38/2002 (Checado pela VRi Consulting em 26/05/24).

5.1.4) Procedimento - Substituído Tributário:

Se a operação estiver sendo realizada por contribuinte substituído tributário, será emitida Nota Fiscal para acompanhar as mercadorias no seu transporte, que conterá, além dos demais requisitos previstos na legislação, as seguintes indicações:

1. os números das Notas de Abastecimento, conforme visto no subcapítulo 5.1.2 acima;
2. como natureza da operação, "Remessa para Abastecimento de Máquinas Automáticas";
3. a expressão: "Imposto Recolhido por Substituição Tributária, nos termos do artigo ..... do RICMS - Portaria CAT nº 38,de 05/05/2002".

Referida Nota Fiscal deverá ser escriturada no LRS, consignando-se o valor das mercadorias apenas na coluna "Observações ". Em substituição à escrituração do LRS, a Nota Fiscal deverá ser lançada no Sped-Fiscal caso o contribuinte esteja obrigado à entrega dessa obrigação acessória.

Base Legal: Art. 3º da Portaria CAT nº 38/2002 (Checado pela VRi Consulting em 26/05/24).

5.1.4.1) Mercadoria não entregue:

Por ocasião do retorno do veículo, em relação às mercadorias não entregues:

1. será emitida Nota Fiscal mencionando, no campo "Informações Complementares", o número e a série, bem como a data da emissão e o valor da Nota Fiscal correspondente à remessa;
2. a Nota Fiscal de retorno na forma da letra "a" deverá ser lançada no LRE, consignando-se o valor das mercadorias apenas na coluna "Observações". Em substituição à escrituração do LRE, a Nota Fiscal deverá ser lançada no Sped-Fiscal caso o contribuinte esteja obrigado à entrega dessa obrigação acessória

Base Legal: Art. 6º da Portaria CAT nº 38/2002 (Checado pela VRi Consulting em 26/05/24).

5.1.5) Nota Fiscal de venda:

Em relação às mercadorias entregues, será emitida Nota Fiscal de venda que, além dos demais requisitos previstos na legislação do ICMS, deverá indicar os números das Notas de Abastecimento a que se referir.

No entendimento de nossa Equipe Técnica, referida Nota Fiscal deverá conter no quadro "Destinatário/Remetente", no campo "Nome/Razão Social" a expressão: "Emitida nos termos da Portaria CAT nº 38/2002" e, nos demais campos, os dados do emitente.

Base Legal: Arts. 7º e 7º-A da Portaria CAT nº 38/2002 (Checado pela VRi Consulting em 26/05/24).

5.1.6) Relatório de estoque:

Quinzenalmente será emitido o "Relatório de Estoque" em relação a cada máquina automática, que ficará à disposição do fisco pelo prazo de 5 (cinco) anos, contendo as seguintes indicações:

1. o código e a descrição das mercadorias;
2. o estoque anterior;
3. o número da Nota de Abastecimento;
4. a quantidade abastecida;
5. as vendas efetuadas no período;
6. o estoque final.

Base Legal: Art. 8º da Portaria CAT nº 38/2002 (Checado pela VRi Consulting em 26/05/24).

5.1.7) Índice de participação dos Municípios:

Relativamente aos locais onde estiverem instaladas as máquinas, o contribuinte observará, no que couber, as normas pertinentes à apresentação da declaração das informações relacionadas com a apuração dos índices de participação dos municípios paulistas na arrecadação do imposto.

Base Legal: Art. 9º da Portaria CAT nº 38/2002 (Checado pela VRi Consulting em 26/05/24).

5.2) Mercadorias sujeitas à tributação normal:

As mercadorias comercializadas por intermédio de máquinas automáticas do tipo "vending machine" cuja tributação pelo ICMS seja normal, ou seja, produtos não sujeitos ao regime de substituição tributária do ICMS, não estão sujeitos ao procedimento fiscal previsto na Portaria CAT nº 38/2002, mas sim o da Portaria CAT nº 92/2020, o qual é estudado detalhadamente no seguinte Roteiro de Procedimentos:

• Máquinas automáticas (Vending machine): Venda de mercadorias NÃO SUJEITAS ao ICMS substituição tributária.

Não deixem de ler!

Base Legal: Art. 479-A do RICMS/2000-SP; Portaria CAT nº 38/2002 e; Portaria CAT nº 92/2020 (Checado pela VRi Consulting em 26/05/24).