1) Introdução:
A distribuição de produtos a título de amostra grátis é uma das operações mais praticadas pelas empresas que desejam divulgar seus produtos aos consumidores em geral, permitindo-lhes um maior conhecimento dos produtos comercializados, tais como: usabilidade, durabilidade, qualidade, entre outros.
Trata-se, a amostra grátis, de uma poderosa ferramenta de penetração de novos produtos no mercado, fazendo com que eles cheguem às mãos dos consumidores, de modo que se possam testá-los. Se os consumidores usarem a amostra e gostarem, a probabilidade deles acabarem comprando o produto repetidas vezes é muito grande; eles ainda podem até mesmo falar bem do produto para amigos e outras pessoas mais próximas, o que levaria a mais compras. Quando começarem a ocorrer compras repetidas e propaganda boca-a-boca favorável, as vendas do produto aumentarão, resultando em mais receitas e lucros para as empresas.
Desta forma, os estabelecimentos que pretendam utilizar essa poderosa ferramenta para divulgar seus produtos poderão fazê-lo, desde que observadas às condições e as normas constantes da legislação, principalmente a tributária.
Estudaremos no presente Roteiro de Procedimentos as regras contábeis que as empresas deverão observar quando do registro contábil dos gastos com a produção e distribuição de amostra grátis, no caso de amostras produzidas pelo próprio estabelecimento, ou dos gastos com sua aquisição e distribuição, no caso de amostras adquiridas de terceiros. Para tanto, utilizaremos as normas legais e regulamentares presentes atualmente em nosso ordenamento jurídico.
Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 17/01/24).
2) Conceito:
A melhor definição de amostra grátis é a existente na legislação tributária, principalmente a do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e do ICMS. Ambas as legislações (IPI e ICMS) trazem conceitos parecidos de amostra grátis, qual seja: amostras são os produtos industrializados, ou mercadorias no caso de empresas comerciais, em diminutas porções, podendo ser apresentados em fragmentos ou ainda parcialmente, de baixo ou nenhum valor comercial, cuja finalidade é dar ao mercado consumidor/comprador a oportunidade de conhecer a natureza, a espécie ou a qualidade do produto, antes de adquirir em maior quantidade os produtos demonstrados.
Base Legal: Art. 3º do Anexo I do RICMS/2000-SP e Art. 54 do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 17/01/24).
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3) Tratamento Tributário:
3.1) ICMS (São Paulo):
A legislação do Estado de São Paulo concede isenção às saídas internas ou interestaduais, a título de distribuição gratuita, de amostras de diminuto ou nenhum valor comercial, desde que em quantidade estritamente necessária para dar a conhecer a natureza, espécie e qualidade da mercadoria. Atendidas as condições previstas no Regulamento do ICMS (RICMS/2000-SP), aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000, o benefício da isenção valerá para qualquer produto, caso contrário o produto será normalmente gravado pelo imposto.
Aplicada à isenção do ICMS na distribuição das amostras, os insumos utilizados na fabricação, no caso de empresa industrial, não darão direito ao crédito do ICMS, que deverá ser estornado na escrituração fiscal do contribuinte. O mesmo ocorre na aquisição de mercadorias de terceiros para distribuição como amostra.
Portanto, caso o contribuinte tenha de antemão condições para saber se os insumos serão destinados à fabricação de amostras, o valor do ICMS pago na aquisição desses não poderá ser lançado como crédito em sua escrita fiscal. A .contrário sensu, ou seja, quando o contribuinte não tiver condições de saber a qual destinação será dada aos insumos adquiridos, a parcela do ICMS creditado quando da escrituração da Nota Fiscal de aquisição, proporcional à quantidade de insumos empregados na fabricação de amostras grátis isentas, deverá ser estornada na escrituração fiscal no período de apuração em que se verificarem as respectivas distribuições (saídas) das amostras.
Caso o leitor queira conhecer as condições para fruição da isenção recomendamos a leitura de nosso Roteiro de Procedimentos intitulado "Remessa de Amostra Grátis" de nosso "Manual de Emissão de Notas Fiscais".
Base Legal: Art. 20, § 1º da Lei Complementar nº 87/1996; Art. 3º do Anexo I do RICMS/2000-SP e; Convênio ICMS nº 29/1990 (Checado pela VRi Consulting em 17/01/24).
3.2) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI):
A legislação do IPI também concede isenção nas saídas a título de amostra grátis. Suas características são bem parecidas com a do ICMS, mas devem ser observadas suas devidas peculiaridades. Assim, a isenção do IPI será aplicada na saída de amostras de produtos para distribuição gratuita, de diminuto ou nenhum valor comercial, assim considerados os fragmentos ou partes de qualquer mercadoria, em quantidade estritamente necessária a dar a conhecer a sua natureza, espécie e qualidade, atendidas as condições abaixo tratadas.
Caso o leitor queira conhecer as condições para fruição da isenção recomendamos a leitura de nosso Roteiro de Procedimentos intitulado "Remessa de Amostra Grátis" do "Manual de Emissão de Notas Fiscais". Nele o leitor também poderá analisar as peculiaridades existentes para os medicamentos e tecidos para realização da remessa de amostra.
Nota VRi Consulting:
(1) É garantido ao contribuinte do IPI à manutenção dos créditos do imposto pago nas aquisições de insumos empregados na fabricação de produtos isentos ou tributados à alíquota 0% (zero por cento), inclusive os utilizados na fabricação de amostras grátis, conforme autorização expressa do artigo 11 da Lei nº 9.779/1999, in verbis:
Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda.
Base Legal: Art. 11 da Lei nº 9.779/1999 e; Art. 54, caput, III do RIPI/2010 (Checado pela VRi Consulting em 17/01/24).
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3.3) PIS/Pasep e Cofins:
Desde maio de 2009, o valor das amostras grátis deixou de integrar a Base de Cálculo (BC) das contribuições para a Cofins e para o PIS/Pasep devidos no regime cumulativo, haja vista que, nesse regime, a Base de Cálculo (BC) das contribuições corresponde ao faturamento, entendido como tal a receita bruta da pessoa jurídica.
Nota VRi Consulting:
(2) Em relação à Cofins e ao PIS-Pasep devidos no regime não cumulativo, a entrada de matérias-primas (MP), material secundário (MS) e material de embalagem (ME) utilizados na fabricação das amostras que são sujeitas à alíquota 0% (zero por cento) ou isentas dessas contribuições não gera direito aos créditos. Se a saída do produto ou serviço estiver sujeita à alíquota 0% (zero por cento) ou isenta, também não dará direito aos créditos das contribuições, cabendo estorno dos valores indevidamente creditados.
Base Legal: Arts. 2º e 3º, caput da Lei nº 9.718/1998; Art. 3º, § 2º, II da Lei nº 10.637/2002; Art. 3º, § 2º, II da Lei nº 10.833/2003 e; Arts. 79, caput, XII e 80 da Lei nº 11.941/2009 (Checado pela VRi Consulting em 17/01/24).
3.4) IRPJ e CSLL:
3.4.1) Recebimento de amostras grátis:
O valor correspondente à amostra grátis recebida está sujeito à incidência do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
Base Legal: Art. 209 do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 17/01/24).
3.4.2) Distribuição de amostras grátis:
O valor das amostras, tributáveis ou não pelo IPI, distribuídas gratuitamente por laboratórios químicos ou farmacêuticos e por outras empresas que utilizem esse sistema de promoção de venda de seus produtos são dedutíveis, como despesas de "propaganda e publicidade", desde que diretamente relacionados com a atividade explorada pela empresa e respeitado o Regime de Competência Contábil. Para tanto, é indispensável:
- que a distribuição das amostras seja contabilizada nos livros de escrituração da empresa pelo preço de custo real;
- que a saída das amostras esteja documentada com a emissão das Notas Fiscais correspondentes;
- que o valor das amostras distribuídas em cada ano-calendário não ultrapasse os limites estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), tendo em vista a natureza do negócio, até o máximo de 5% (cinco por cento) da receita obtida na venda dos produtos.
Base Legal: Art. 380, caput, V do RIR/2018 (Checado pela VRi Consulting em 17/01/24).
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4) Tratamento Contábil:
4.1) Amostra produzida pelo estabelecimento:
Os mesmos procedimentos existentes para controle e apuração dos custos incorridos no processo produtivo (energia elétrica, mão de obra, depreciações, amortizações, etc.) dos produtos destinados à venda devem ser utilizados para as amostras grátis. Deste modo, no início da produção das amostras, os gastos incorridos devem ser registrados em conta de custos de produção. Na finalização da produção, os gastos devem ser transferidos para conta específica de estoque no "Ativo Circulante (AC)" que pode ser intitulada "Amostra Grátis em Estoque (AC)", ou "Estoque de Amostra Grátis (AC)", ou similar.
Na distribuição das amostras os produtos deverão ser baixados, observando-se o Regime de Competência contábil, para conta de "Amostra Grátis (CR)" no grupo "Despesas com Vendas (CR)", tendo em vista seu objetivo de divulgação do produto ou marca da empresa. Para efeito de exemplificação sugerimos o seguinte grupo de contas:
| Conta | Tipo | Descrição |
|---|
| 5 | Sintética | RESULTADO |
| 5.1 | Sintética | Despesas com vendas |
| 5.1.03 | Sintética | Propaganda e Publicidade |
| 5.1.03.01 | Analítica | Amostras Grátis |
Respeitando o Regime de Competência, os custos incorridos na produção das amostras deverão ser apropriados ao resultado por ocasião da sua efetiva distribuição. Assim, no momento da distribuição das amostras grátis o estabelecimento deverá efetuar o seguinte lançamento contábil:
Pela distribuição de amostras grátis, conf. NF-e XXX.XXX.XXX, de DD/MM/AA:
D - Amostra Grátis (CR)
C - Estoque de Amostra Grátis (AC)
Legenda:
AC: Ativo Circulante; e
CR: Conta de Resultado.
No que se refere ao ICMS, ao IPI e as contribuições à Cofins e ao PIS/Pasep no regime não-cumulativo, incidentes sobre a compra de MP, MS e ME, terão seus créditos registrados no grupo ou subgrupo de "Impostos a Recuperar (AC)" do "Ativo Circulante (AC)", quando a legislação assim permitir.
No que se refere ao ICMS, quando a saída das amostras grátis for isenta desse imposto, a empresa deixará de ter o direito aos créditos fiscais incidente sobre as entradas de MP, MS e ME utilizados na fabricação das amostras, hipótese em que os créditos eventualmente tomados deverão ser estornados na escrita fiscal do contribuinte. Exceção a essa regra é quando a legislação que conceder o benefício isencional prever expressamente a manutenção do crédito fiscal dessas entradas.
Contabilmente, o valor do ICMS a ser estornado deverá ser transferido para conta específica de estoque intitulada "Amostra Grátis em Estoque (AC)" ou ainda de "Estoque de Amostra Grátis (AC)", conforme o caso, para caracterizar o estorno do crédito fiscal na contabilidade. Para esse efeito, sugerimos o seguinte lançamento contábil:
Pelo estorno do ICMS de insumos aplicados na produção de amostra grátis:
D - Estoque de Amostra Grátis (AC)
C - ICMS a Recolher (PC)
Legenda:
AC: Ativo Circulante; e
PC: Passivo Circulante.
Um vez feito esse lançamento contábil, teremos o ICMS incidente sobre as aquisições de MP, MS e ME aplicados na produção agregados ao custo de fabricação das amostras grátis, ficando aí até que sejam distribuídas ditas amostras. Lembramos que na distribuição o estoque deverá ser baixado contra a conta de "Amostra Grátis (CR)" no grupo "Despesas com Vendas (CR)".
Já nas hipóteses em que não forem satisfeitas as condições para fruição da isenção do ICMS e/ou do IPI, situação em que deverão ser destacados na Nota Fiscal esses tributos, os valores correspondentes, serão contabilizados como despesas de venda, no resultado, na conta "Amostras Grátis (CR)", e terão como contrapartida as contas "ICMS a Recolher (PC)" e/ou "IPI a Recolher (PC)" no "Passivo Circulante (PC)" do Balanço Patrimonial da empresa.
Base Legal: Art. 3º do Anexo I do RICMS/2000-SP (Checado pela VRi Consulting em 17/01/24).
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4.1.1) Exemplo Prático:
A título de exemplo, suponhamos que a indústria de chaves e chaveiros Fechex Indústria e Comércio Ltda. fabrique um lote de 5.000 (cinco mil) unidades de chaveiros (NCM: 8301.50.00) para distribuição gratuita como amostra. Suponhamos, também, que o produto (chaveiro) está sujeito hipoteticamente à tributação do IPI e do ICMS à alíquota de 10% (dez por cento) e 18% (dezoito por cento), respectivamente, tendo em vista que não foram atendidas às condições para fruição da isenção desses impostos.
Para produção do lote de 5.000 (cinco mil) unidades de amostras de chaveiros a Fechex incorreu nos seguintes custos de produção:
| Descrição | Valor Unitário (R$) | Valor Total (X 5.000) (R$) |
|---|
| Matéria-prima | 0,25 | 1.250,00 |
| Mão de obra (MO) | 0,12 | 600,00 |
| Depreciação | 0,15 | 750,00 |
| Outros gastos gerais | 0,18 | 900,00 |
| Custo Total | 0,70 | 3.500,00 |
Considerando que a fabricação desse lote de amostras teve início e fim dentro do mesmo mês e que toda a produção foi transferida para o estoque de produtos acabados, temos que a empresa Fechex deverá efetuar os seguintes lançamentos contábeis para registrar a produção e distribuição das referidas amostras grátis:
Pela apropriação dos custos incorridos com matéria-prima consumida na fabricação de amostra:
D - Custo com a produção (CT) _ R$ 1.250,00
C - Estoque de Matéria-prima (AC) _ R$ 1.250,00
Pela apropriação dos custos incorridos com MO, depreciação e outros gastos (3):
D - Custo com a produção (CT)
- Mão de obra (MO) _ R$ 600,00
- Depreciação _ R$ 750,00
- Outros gastos gerais _ R$ 900,00
C - Custos com a produção a apropriar (CT) _ R$ 2.250,00
Pela transferência dos custos de produção para o estoque:
D - Estoque de Amostra Grátis (AC) _ R$ 3.500,00
C - Custo com a produção (CT) _ R$ 3.500,00
Pela distribuição das amostras grátis:
D - Amostra Grátis (CR) _ R$ 3.500,00
C - Estoque de Amostra Grátis (AC) _ R$ 3.500,00
Legenda:
AC: Ativo Circulante;
CT: Conta Transitória; e
CR: Conta de Resultado.
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No que se refere ao ICMS e ao IPI, a base de cálculo e o imposto incidentes na distribuição dos chaveiros são calculados da seguinte forma:
| Imposto | Base de Cálculo | Alíquota | Imposto (R$) |
|---|
| ICMS | R$ 4.268,29 (R$ 3.500,00/1-0,18) | 18% | 768,29 |
| IPI | R$ 3.500,00 | 10% | 350,00 |
Considerando esse cálculo, a Fechex deverá efetuar os seguintes lançamentos contábeis para registrar o ICMS e o IPI a recolher:
Pela apropriação do ICMS incidente na distribuição de amostras:
D - Amostra Grátis (CR) _ R$ 768,29
C - ICMS a Recolher (PC) _ R$ 768,29
Pela apropriação do IPI incidente na distribuição de amostras:
D - Amostra Grátis (CR) _ R$ 350,00
C - IPI a Recolher (PC) _ R$ 350,00
Legenda:
PC: Passivo Circulante; e
CR: Conta de Resultado.
Nota VRi Consulting:
(3) Visando simplificar o exemplo ora analisado, não estamos demonstrando a absorção da mão-de-obra direta e indireta, bem como do rateio dos demais custos indiretos de produção (depreciação e GGF, por exemplo) das amostras grátis. Ou seja, estamos considerando que esses gastos já se encontram registrados em uma conta transitória geral denominada "Custos de Produção a Apropriar (CT)". Essa conta poderá ter outra denominação a depender do Plano de Contas de cada empresa, porém, sua função será idêntica.
Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 17/01/24).
4.2) Amostra adquirida de terceiros:
As empresas comerciais devem registrar contabilmente o recebimento e a distribuição de amostras grátis da seguinte forma:
Pela aquisição de amostras grátis:
D - Estoque de Amostra Grátis (AC)
C - Outras Receitas Operacionais (CR)
Pela distribuição de amostras grátis:
D - Amostra Grátis (CR) (4)
C - Estoque de Amostra Grátis (AC)
Legenda:
AC: Ativo Circulante; e
CR: Conta de Resultado.
Nota VRi Consulting:
(4) A amostra grátis deve ser lançada em conta de resultado (Amostras Grátis) no grupo "Despesas com Vendas (CR)".
Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 17/01/24).
