1) Introdução:

Na operação denominada "vending machine" o produto ou serviço é disponibilizado ao consumidor por intermédio de máquina automática acionada por alguma forma de pagamento, sem a utilização da mão de obra de atendentes ou balconistas e sem a emissão de documento fiscal. A operação também poderá ser realizada gratuitamente, na hipótese do estabelecimento cedente do espaço se responsabilizar pelo custo dos produtos da máquina automática.

Outra característica desse tipo de operação é a possibilidade de preparação do produto (café, leite quente, cappuccino, chocolate quente, chá, etc.) no próprio local, nesta hipótese a preparação do produto se realiza no interior da própria máquina automática com a utilização de diversos insumos, como café solúvel, em grão, torrado, açúcar, leite, chá, etc.

Quanto aos procedimentos fiscais a serem observados no Estado de São Paulo, o contribuinte deve se atentar se as mercadorias a serem disponibilizadas estão ou não sujeitas ao ICMS substituição tributária (ICMS-ST) para identificarem qual Portaria CAT aplicar na operação, conforme segue:

1. Portaria CAT nº 38/2002: quando as mercadorias estiverem sujeitas ao ICMS substituição tributária (ICMS-ST); ou
2. Portaria CAT nº 92/2020: quando as mercadorias NÃO estiverem sujeitas ao ICMS substituição tributária (ICMS-ST).

No presente Roteiro de Procedimentos resolvemos analisar a Portaria CAT nº 92/2020, que atualmente estabelece a disciplina relacionada com a venda de mercadorias não sujeitas ao regime de substituição tributária por intermédio de máquinas automáticas do tipo vending machine. Quanto às operações com mercadorias sujeitas ao ICMS-ST, reservamos o Roteiro intitulado "Máquinas automáticas (Vending machine ): Venda de mercadorias SUJEITAS ao ICMS substituição tributária" para tratar do assunto, não deixe de acessar!

Base Legal: RICMS/2000-SP; Portaria CAT nº 92/2020 e; Portaria CAT nº 38/2002 (Checado pela VRi Consulting em 31/03/25).

2) Conceito:

2.1) Vending machine:

"Vending machine" nada mais é do que a venda (1) de produtos ou serviços realizada por intermédio de máquina automática acionada por alguma forma de pagamento, sem a utilização da mão de obra de atendentes ou balconistas e sem a emissão de documento fiscal. Tais máquinas geralmente estão presentes em locais de grande circulação de pessoas, tais como estações do metrô, hospitais, parques de diversão, rodoviárias e outros locais públicos (normalmente de grande circulação de pessoas), razão pela qual constituem um equipamento de grande praticidade, comodidade e conveniência ao usuário final.

Na prática o produto é retirado da máquina automática por meio da inserção de moedas, cédulas, fichas ou outra forma de pagamento, sem a presença de atendente ou balconista.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 31/03/25).

3) Sujeitos envolvidos na operação:

As operações de venda de mercadorias por intermédio de máquinas automáticas envolvem vários sujeitos com funções específicas, onde cada um é responsável por uma etapa no processo de comercialização. Podemos classificar os sujeitos envolvidos na operação de venda de produtos através de "vending machines" da seguinte forma:

1. Fabricante ou importador: responsável pela fabricação ou importação da "vending machine", bem como de suas partes e peças para reposição;
2. Empresa operadora, ou simplesmente, operador: quem adquire a "vending machine" e as instala em estabelecimento de terceiros, a título de locação ou comodato, promovendo o seu abastecimento periódico e sua manutenção preventiva e corretiva;
3. Fornecedor de produtos: responsável pela venda dos produtos a serem disponibilizados nas "vending machine", diretamente às empresas operadoras;
4. Clientes: são empresas, escritórios, consultórios, hospitais, universidades e outros que celebram contrato de locação ou de comodato com o operador, para a instalação da "vending machine" em espaço de seu interesse; e
5. Consumidor final: quem retira o produto da "vending machine" para consumo final.

Base Legal: Equipe VRi Consulting (Checado pela VRi Consulting em 31/03/25).

4) Tratamento Tributário:

4.1) ISSQN:

O operador é quem adquire a "vending machine" e as instala em estabelecimento de terceiros (clientes), a título de locação ou comodato, promovendo o seu abastecimento periódico e sua manutenção preventiva e corretiva. Juridicamente, essa atividade não constitui uma prestação de serviços, mas a simples disponibilização de bem (vending machine) para utilização do locatário/comandatário sem a prestação efetiva de um serviço.

Considerando que o artigo 1º da Lei Complementar nº 116/2003 dispõe que o ISSQN tem como fato gerador a prestação de serviços constantes em sua lista anexa e que do item 3.01 (locação de bens móveis) foi excluído da referida lista pelo Presidente da República através de veto, concluímos que essa atividade não está sujeita a tributação.

Adiante, transcrevemos a razão ao veto pela presidência:

Item 3.01 da Lista de serviços

"3.01 – Locação de bens móveis."

Razões do veto

Verifica-se que alguns itens da relação de serviços sujeitos à incidência do imposto merecem reparo, tendo em vista decisões recentes do Supremo Tribunal Federal. São eles:

O STF concluiu julgamento de recurso extraordinário interposto por empresa de locação de guindastes, em que se discutia a constitucionalidade da cobrança do ISS sobre a locação de bens móveis, decidindo que a expressão "locação de bens móveis" constante do item 79 da lista de serviços a que se refere o Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação da Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, é inconstitucional (noticiado no Informativo do STF no 207). O Recurso Extraordinário 116.121/SP, votado unanimemente pelo Tribunal Pleno, em 11 de outubro de 2000, contém linha interpretativa no mesmo sentido, pois a "terminologia constitucional do imposto sobre serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo a contrato de locação de bem móvel. Em direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprios, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável." Em assim sendo, o item 3.01 da Lista de serviços anexa ao projeto de lei complementar ora analisado, fica prejudicado, pois veicula indevida (porque inconstitucional) incidência do imposto sob locação de bens móveis.

Dessa forma, a locação de máquinas automáticas não têm a incidência do ISSQN por não se caracterizar serviço e não ter previsão de incidência na Lista anexa a Lei Complementar nº 116/2003. Também neste sentido, a Súmula Vinculante 31 do STF:

Súmula Vinculante 31

É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis.

Base Legal: Art. 1º da Lei Complementar nº 116/2003 e; Súmula Vinculante 31 do STF.

4.2) ICMS:

O estabelecimento fabricante ou distribuidor (fornecedor de produtos) que fornecer produtos ao operador para abastecimento da "vending machine" está sujeito à tributação pelo ICMS em relação às saídas que promover, bem como ao ICMS-ST na hipótese de produto sujeito ao regime de substituição tributária.

O operador, por sua vez, ao promover a saída das mercadorias com destino ao cliente (escritórios, consultórios, hospitais, etc), para efeito de abastecimento da "vending machine", também estará sujeito a tributação pelo ICMS, exceto quando se tratar de mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária. No caso de mercadoria sujeita ao ICMS-ST, não há que se falar em tributação, pois o imposto já foi retido pelo fabricante ou distribuidor na qualidade de substituto tributário.

Por fim, na saída para o consumidor final ocorrerá normalmente a tributação do ICMS, independentemente da modalidade dessa operação, ou seja, a saída da mercadoria da "vending machine" para consumo final é tributado pelo ICMS, exceto quando se tratar de mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária, caso em que o ICMS foi retido pelo fabricante ou distribuidor na qualidade de substituto tributário.

Base Legal: Arts. 2º, caput, I e 261 do RICMS/2000-SP.

5) Procedimento Fiscal:

5.1) Mercadorias sujeitas à tributação normal:

As mercadorias comercializadas por intermédio de máquinas automáticas do tipo vending machine que não estejam sujeitas ao regime de substituição tributária do ICMS devem observar a disciplina prevista na Portaria CAT nº 92/2020, que disciplina no Estado de São Paulo a venda de produtos não sujeitos ao regime de substituição tributária por intermédio dessas máquinas.

Nos próximos subcapítulos analisaremos de forma analítica essa disciplina.

Base Legal: Preâmbulo da Portaria CAT nº 92/2020 (Checado pela VRi Consulting em 31/03/25).

5.1.1) Cadastro de Contribuinte:

Os locais onde empresas instalarão máquinas automáticas do tipo "vending machine", no Estado de São Paulo, para venda de mercadorias que não estejam sujeitas ao regime da substituição tributária ficam dispensados de inscrição no Cadastro de Contribuinte do ICMS (Cadesp). Nesse caso, o contribuinte deverá registrar no Livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrência (LRUDFTO), modelo 6, a adoção da disciplina prevista na Portaria CAT nº 92/2020, bem como a relação atualizada das máquinas automáticas, com os respectivos números de identificação e endereços de instalação.

Base Legal: Art. 1º da Portaria CAT nº 92/2020 (Checado pela VRi Consulting em 31/03/25).

5.1.2) Nota de Abastecimento:

No ato do abastecimento de cada máquina automática, será emitido o documento "Nota de Abastecimento", que conterá as seguintes indicações:

1. a denominação "Nota de Abastecimento" (2);
2. o número de ordem e o número da via (2);
3. o nome empresarial, o endereço e os números de inscrição, estadual e no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ), do estabelecimento emitente (2);
4. o número de identificação da máquina abastecida;
5. a quantidade e a descrição das mercadorias fornecidas à máquina;
6. as datas de saída das mercadorias e do abastecimento;
7. o número da placa do veículo;
8. o número da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) que acompanhou o transporte da mercadoria, emitida conforme previsto no subcapítulo 5.1.3 abaixo;
9. a observação: "Procedimento Autorizado pela Portaria CAT 92/2020" (2);
10. o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do impressor do documento, a data e a quantidade da impressão, o número de ordem do primeiro e do último documento impresso e o número da Autorização para Impressão de Documentos Fiscais - AIDF (2).

A Nota de Abastecimento será emitida em 2 (duas) vias, que terão a seguinte destinação:

1. a 1ª via acobertará o retorno das mercadorias do ponto de abastecimento até o estabelecimento do contribuinte, juntamente com a cópia do Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica (Danfe) referente à remessa, podendo ambas serem retidas pelo fisco;
2. 2ª via deverá ser arquivada pelo prazo previsto no artigo 202 do RICMS/2000-SP.

O contribuinte somente poderá confeccionar, mandar confeccionar ou utilizar o documento interno denominado "Nota de Abastecimento" mediante prévia autorização da Secretaria da Fazenda e Planejamento, na forma estabelecida nos artigos 239 a 245 do RICMS/2000-SP.

A emissão do documento interno denominado "Nota de Abastecimento" atenderá, no que couber, às disposições comuns aplicáveis a todos os documentos fiscais estabelecidas nos artigos 182 a 204 do RICMS/2000-SP.

Base Legal: Art. 202 do RICMS/2000-SP e; Art. 4º da Portaria CAT nº 92/2020 (Checado pela VRi Consulting em 31/03/25).

5.1.3) Nota Fiscal para trânsito das mercadorias:

Para acompanhar o transporte das mercadorias destinadas ao abastecimento das máquinas automáticas, o contribuinte deverá emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), com destaque do ICMS, se devido, e imprimir o respectivo Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica (Danfe).

Os documentos referidos acima deverão conter, além dos requisitos previstos na legislação tributária, as seguintes indicações:

1. no campo destinado aos "dados do destinatário": os dados do emitente;
2. a natureza da operação: "Remessa para Abastecimento de Máquinas Automáticas";
3. no campo "Informações Adicionais de Interesse do Fisco":
1. os números das Notas de Abastecimento a serem emitidas por ocasião do abastecimento das máquinas, conforme previsto no subcapítulo 5.1.2 acima;
2. a observação: "Procedimento Autorizado pela Portaria CAT 92/2020".

Referida Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) deverá ser escriturada, efetuando o débito do imposto, se devido. Além disso, essa NF-e terá como Base de Cálculo (BC) o valor fixado na máquina para venda a consumidor final, acrescido do valor do frete, quando não incluído no preço.

Base Legal: Arts. 2º e 3º da Portaria CAT nº 92/2020 e; Guia Prático EFD-ICMS/IPI (Checado pela VRi Consulting em 31/03/25).

5.1.4) Mercadorias retornadas:

Por ocasião do retorno do veículo, o contribuinte deverá:

1. emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) relativa à entrada da totalidade das mercadorias remetidas para o abastecimento das máquinas automáticas, com destaque do ICMS, se for o caso, correspondente ao valor consignado no documento fiscal emitido nos termos do subcapítulo 5.1.2 acima;
2. emitir, em relação às mercadorias abastecidas nas máquinas automáticas, Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) de venda, com destaque do ICMS, se devido, constando o estabelecimento emitente como destinatário.

O documento fiscal previsto na letra "a" será escriturado, efetuando o crédito do ICMS, se for o caso, e deverá conter no grupo "Informações de Documentos Fiscais referenciados":

1. as chaves de acesso da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) emitida nos termos da letra "b" do subcapítulo 5.1.3;
2. como natureza da operação: "Retorno de Remessa para Abastecimento de Máquinas Automáticas", e ainda a observação: "Procedimento Autorizado pela Portaria CAT 92/2020".

Já o documento fiscal previsto na letra "b", além dos demais requisitos, deverá indicar os números das Notas de Abastecimento a que se referir.

Base Legal: Art. 5º da Portaria CAT nº 92/2020 (Checado pela VRi Consulting em 31/03/25).

5.1.5) Nota Fiscal de venda efetiva:

Fica o contribuinte dispensado da entrega de documento fiscal no momento da operação de venda ao consumidor final, por meio das máquinas automáticas, desde que mantenha, em local visível na própria máquina, um meio de contato para que o consumidor, se assim desejar, possa solicitar o envio do respectivo documento fiscal relativo à operação realizada.

Base Legal: Art. 6º da Portaria CAT nº 92/2020 (Checado pela VRi Consulting em 31/03/25).

5.1.6) Relatório de Estoque:

O contribuinte deverá emitir, quinzenalmente, o "Relatório de Estoque" em relação a cada máquina automática, que ficará à disposição do fisco pelo prazo previsto no artigo 202 do RICMS/2000-SP (cinco anos), e conterá as seguintes indicações:

1. o código e a descrição das mercadorias;
2. o estoque anterior;
3. o número da Nota de Abastecimento;
4. a quantidade abastecida no período;
5. as vendas efetuadas no período;
6. o estoque final.

Base Legal: Art. 202 do RICMS/2000-SP e; Art. 7º da Portaria CAT nº 92/2020 (Checado pela VRi Consulting em 31/03/25).

5.1.7) Identificação da máquina automática:

Cada máquina automática deverá conter, em local visível, placa metálica ou etiqueta adesiva, contendo o número da máquina e a seguinte expressão: "Portaria CAT 92/2020".

Base Legal: Art. 8º da Portaria CAT nº 92/2020 (Checado pela VRi Consulting em 31/03/25).

5.1.8) Índice de participação dos Municípios:

Relativamente aos locais onde serão instaladas as máquinas, o contribuinte observará, no que couber, as normas pertinentes à apresentação da Declaração para Apuração do Índice de Participação dos Municípios (Dipam).

Base Legal: Art. 9º da Portaria CAT nº 92/2020 (Checado pela VRi Consulting em 31/03/25).

5.2) Mercadorias sujeitas ao ICMS substituição tributária (ICMS-ST):

As mercadorias comercializadas por intermédio de máquinas automáticas do tipo "vending machine" cuja tributação pelo ICMS seja pelo regime jurídico da substituição tributária, ou seja, produtos sujeitos ao ICMS-ST, não estão sujeitos ao procedimento fiscal previsto na Portaria CAT nº 92/2020, mas sim o da Portaria CAT nº 38/2002, o qual é estudado detalhadamente no seguinte Roteiro de Procedimentos:

• Máquinas automáticas (Vending machine ): Venda de mercadorias SUJEITAS ao ICMS substituição tributária.

Não deixem de ler!

Base Legal: Art. 479-A do RICMS/2000-SP; Portaria CAT nº 38/2002 e; Portaria CAT nº 92/2020 (Checado pela VRi Consulting em 31/03/25).